Introducción
El principal objetivo de la acción 15 del plan de acción de BEPS fue la concreción de un tratado multilateral que materializara de una manera efectiva y sencilla los cambios y las actualizaciones a gran parte de la red bilateral de los Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDI) existente en ese momento de conformidad con los nuevos estándares fiscales BEPS, derivando en que estos convenios, de alguna manera antiguos u obsoletos, estuvieran a tono con los nuevos desarrollos de la fiscalidad internacional.
A falta de esta solución jurídica novedosa y automática, que valga decir se justifica en las normas del Derecho Internacional Público, en especial la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 1969, hubiese sido necesario renegociar de manera individual cada uno de estos acuerdos impositivos. Esto era prácticamente imposible de lograr, considerando las trabas, dificultades diplomáticas y que los CDI a ser actualizados superan, por lo menos, los 2.500.
Bajo este panorama, el 24 noviembre de 2016, fue adoptado el texto de la “Convención Multilateral para Aplicar las Medidas Relacionadas con los Tratados Fiscales para Prevenir la Erosión de las Bases Imponibles y el Traslado de Beneficios” o simplemente el “Multilateral Instrument” (MLI). Dicha convención se firmó en junio de 2017 e inició su existencia legal en julio de 2018, mediante la cual se cumplió con la finalidad de la acción 15 de BEPS antes descrita.
Así las cosas, vale decir que uno de los puntos neurálgicos en los cuales se centró el MLI en su artículo 7 corresponde al asunto analizado en la acción 6 de BEPS (que valga aclarar es un estándar mínimo de BEPS). Dicha acción versa sobre el uso abusivo de los beneficios de los CDI por parte de contribuyentes en diferentes partes del mundo. De manera general, y sin pretender hacer un estudio profundo del tema, la conclusión de esa acción se enmarca en resolver una deuda histórica de la plantilla del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE (MOCDE), que se refiere principalmente a la adopción de una cláusula general antiabuso en la proforma del tratado.
La acción 6 de BEPS proponía la implementación de tres alternativas para el cometido señalado en el párrafo anterior. La primera, adoptar una cláusula antiabuso subjetiva bajo el rótulo de un test de propósito especial (conocida como “Principal Purpose Test”, PPT), en donde se debe analizar de manera casuista el fundamento económico de la transacción y su razonabilidad comercial para el contribuyente, de manera que se descarte que la forma jurídica o económica de la operación solamente tenía como propósito la obtención de un provecho fiscal.
La segunda alternativa consiste en agregar una cláusula moderada con el criterio objetivo de la limitación de beneficios (llamada “Limitation on Benefits”, LOB), en la cual las ventajas del acuerdo solamente son otorgadas a “personas calificadas”, según bajo la definición que del concepto traiga el CDI particular.
Finalmente, en la tercera alternativa se adopta un modelo híbrido, es decir, de forma simultánea una cláusula con contenido tanto PPT como LOB (que fue la opción agregada finalmente al MOCDE en su actualización en 2017).
Colombia, dada su condición de miembro del Marco Inclusivo de BEPS, suscribió el acuerdo del MLI, considerando que se hicieron las reservas respectivas a esta convención, incluyendo, naturalmente, aquellas relacionadas con los nuevos estándares antiabuso. Valga decir que todavía no se han surtido los trámites legales y constitucionales internos para la entrada en vigor del MLI en Colombia.
Establecido el marco introductorio, hay que indicar que el presente artículo es un intento por hacer una reseña general de las consecuencias del MLI para los CDI colombianos desde el punto de vista de las cláusulas antiabuso.
Reseña de las distintas posibles reservas al artículo 7 del MLI
El artículo 7(1) del MLI pretendía, de manera general, introducir una cláusula de índole PPT a los CDI cubiertos. Sin embargo, basados en el abanico de posibilidades de reservas a dicho artículo 7 de este tratado multilateral, se debe indicar que los países suscribientes tenían las siguientes alternativas, en donde se reseñan solo algunas de manera sumaria para fines de contexto:
- Inaplicar el uso de la cláusula PPT
El artículo 7(15)(a) del MLI establece que los países tienen la posibilidad de no adoptar el estándar mínimo de una cláusula PPT para los tratados cubiertos por el acuerdo, pero se acuerda la obligación de que las partes buscarán llegar a un acuerdo para actualizar el CDI respectivo, de tal manera que cumpla con el estándar mínimo de la acción 6 de BEPS.
- Inaplicar la adición de una cláusula PPT para evitar replicaciones
Es posible reservarse el derecho de no adoptar la obligación de agregar una cláusula PPT cuando es claro que ya el tratado cubierto cuenta con reglas que eviten accesos ilegítimos al convenio como lo dispone el artículo 7(15)(b) del MLI.
- Inaplicar la adición de una cláusula LOB para evitar replicaciones
De forma similar al caso descrito anteriormente es posible reservarse el derecho de no aplicar los artículos 7(8) a 7(13) del MLI cuando ya el CDI cubierto contemple una cláusula LOB que logre limitar el acceso abusivo al acuerdo fiscal.
- Aplicación preferente de la cláusula LOB del MLI
En el evento de que un determinado tratado cubierto por el MLI de manera previa contenga una cláusula LOB, los Estados suscribientes tienen la opción de reemplazar esa cláusula por la LOB contenida en los artículos 7(8) a 7(13) del MLI.
- Eventual aplicación de la cláusula LOB
En esta alternativa se faculta el derecho de dejar a discrecionalidad de las demás jurisdicciones la aplicación de una cláusula LOB solo de forma recíproca en caso de aplicar.
- Aplicación de la PPT bajo el marco de una consulta bilateral
La disposición del artículo 7(4) del MLI señala que cuando a un contribuyente se le niegue el derecho, total o parcial, de acceder a un CDI cubierto, debido a los cambios a este último tratado como resulte de la aplicación del MLI y por motivos de abuso en una determinada transacción, esa persona tendría igual derecho a estos beneficios siempre que se eleve una solicitud a la autoridad tributaria competente y ésta concluya, considerando todos los hechos y las circunstancias, que se hubiese de todas maneras tenido derecho al acceso de estos sin la existencia de por medio de tal operación. En dicho caso, si se considera que el pedido se debe rechazar, la autoridad tributaria señalada anteriormente le debe consultar a la otra autoridad competente de la otra jurisdicción.
Reservas hechas por Colombia al artículo 7 del MLI
Teniendo en cuenta que para que el artículo 7 del MLI pueda aplicarse, se requiere que exista reciprocidad en las reservas por parte de ambas partes contratantes del CDI y que fueron suscribientes a su vez del MLI.
Dicho esto, en la siguiente tabla se resume el impacto de la disposición señalada en primer lugar para los tratados tributarios bilaterales notificados por Colombia como cubiertos por el MLI:
| Tratado | Aplicación de la cláusula PPT | Aplicación de la cláusula LOB simplificada | Mecanismo de consulta |
| España | El artículo 7(1) se aplica y reemplaza las disposiciones de CDI en la medida de la incompatibilidad | Sin impacto | Sin impacto |
| Suiza | Sin impacto (Suiza no incluyó el CDI de Colombia como cubierto, por tanto, no hay reciprocidad) | Sin impacto (Suiza no incluyó el CDI de Colombia como cubierto, por tanto, no hay reciprocidad) | Sin impacto (Suiza no incluyó el CDI de Colombia como cubierto, por tanto, no hay reciprocidad) |
| Chile | Se reemplaza la cláusula antiabuso del CDI con Chile (artículo 27(3)) | La cláusula simplificada LOB se aplica y reemplaza las disposiciones del CDI en la medida de la incompatibilidad | Sin impacto |
| Canadá | Se reemplaza la cláusula antiabuso del CDI con Canadá (artículo 27(3)) | Sin impacto | Sin impacto |
| México | El artículo 7(1) se aplica y reemplaza las disposiciones de CDI en la medida de la incompatibilidad | Sin impacto | Sin impacto |
| India | Se reemplaza la cláusula antiabuso del CDI con India (artículo 28(2) y 28(3)) | La cláusula simplificada LOB se aplica y reemplaza las disposiciones del CDI en la medida de la incompatibilidad | Sin impacto |
| Corea del Sur | Se reemplaza la cláusula antiabuso del CDI con Corea del Sur (artículo 26(1)(b)) | Sin impacto | Sin impacto |
| República Checa | Se reemplaza la cláusula antiabuso del CDI con República Checa (artículo 25(1) y 25(3)) | Sin impacto | Sin impacto |
| Portugal | Se reemplaza la cláusula antiabuso del CDI con Portugal (artículo 26(3)) | Sin impacto | Sin impacto |
| Francia | Se reemplaza la cláusula antiabuso del CDI con Francia (artículo 10(8), 11(8), 12(7), 20(4), 16(1) y protocolo No 7) | Sin impacto | Sin impacto |
