I. Introducción
En la Sentencia 82/2021 de 15 de junio, la Sala Contenciosa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia de Bolivia adoptó una decisión crítica para el tratamiento tributario de capitales invertidos fuera del país. En dicha ocasión, esta Sala entendió que los intereses emergentes de préstamos concedidos a una entidad domiciliada en el exterior sí están gravados en Bolivia, pese a que el país aplica el principio de fuente.
Esta decisión marca un hito importante no solo en la tributación de los intereses emergentes de préstamos internacionales, sino también en el entendimiento del principio de fuente en general. A través de este fallo, esta Sala parece haber entendido que los capitales bolivianos, independientemente del país en el que son económicamente utilizados, generarán renta de fuente boliviana. Sin embargo, la norma tributaria dispone, con meridiana claridad, que generarán renta de fuente boliviana todos aquellos capitales económicamente utilizados en el país.
II. Principio de fuente o territorialidad en Bolivia
Salvo algunas excepciones que no son aplicables al caso aquí discutido, el sistema tributario boliviano se rige por el principio de territorialidad. Por lo tanto, únicamente las ganancias producidas en Bolivia estarán sujetas a un impuesto en el país. Contrario sensu, las rentas generadas fuera del país no estarán gravadas en Bolivia.
Sin perjuicio de la premisa antes mencionada, la norma tributaria describió una serie de rentas que, sujeto al cumplimiento de ciertas condiciones, serán consideradas de fuente boliviana. En el caso de intereses en particular, la norma dispone que se considerarán de fuente boliviana a todos aquellos intereses provenientes de depósitos bancarios efectuados en el país. Esta misma disposición agrega que se considerarán de fuente boliviana todas aquellas utilidades que, revistiendo características similares, provengan de capitales, cosas o derechos situados, colocados o utilizados económicamente en el país. Como podrán advertir, las disposiciones antes citadas hacen especial énfasis en que los capitales deben ser económicamente utilizados en Bolivia para que las rentas derivadas de ellos se consideren de fuente boliviana.
Estas disposiciones obedecen a la noción general del principio de fuente o territorialidad. De conformidad con García Vizcaíno, el criterio de fuente consiste en gravar según el lugar donde la riqueza se genera, se sitúa, se coloca, o se utiliza económicamente. Por ejemplo, agrega García Vizcaíno, en el caso de un espectáculo, el lugar de su realización sería aquel con derecho a gravar las rentas emergentes de él. Los fallos de las instancias judiciales y administrativas de impugnación también hicieron eco de este principio en una serie de ocasiones. En una de ellas, por ejemplo, el Tribunal Supremo de Justicia manifestó que se debe entender por principio de fuente a la potestad del Estado de gravar todos los actos u operaciones llevadas a cabo dentro de los límites de su territorio, sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes, ni el lugar de celebración de los contratos. Por su lado, la Autoridad de Impugnación Tributaria, citando al Dr. Montaño Galarza, concluyó que el principio de territorialidad es aquel en el que deben sufrir gravamen los contribuyentes cuyos ingresos se han obtenido en el territorio del país en donde se encuentre la fuente productora de ellos.
III. Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia sobre Duralit
Este proceso fue impugnado en la vía administrativa y, posteriormente, en la vía judicial. Mientras que la vía administrativa le concedió la razón al Sujeto Pasivo, la judicial se la otorgó al Sujeto Activo. Abordaremos cada una de las instancias por separado.
Industrias DURALIT S.A., una sociedad comercial constituida en Bolivia (en adelante “DURALIT”), concedió un préstamo de USD 1.500.000,00 (Un millón quinientos mil 00/100 dólares americanos) a ELEMENTIA S.A. de C.V., una sociedad comercial constituida en México (en adelante “ELEMENTIA”), a una tasa fija de interés anual del 7.14%. Vale aclarar que este préstamo fue instrumentado mediante pagarés suscritos en la Ciudad de México D.F. y sometidos a la legislación de aquel país. Como consecuencia de esta operación, ELEMENTIA pagó a DURALIT la suma de USD 108.885,00 (Ciento ocho mil ochocientos ochenta y cinco 00/100 dólares americanos) en calidad de intereses. DURALIT consideró a estos ingresos como no imponibles a efectos del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE).
Años después, la Administración Tributaria inició un proceso de fiscalización en contra de DURALIT y, entre otros reparos, determinó que los intereses sí eran renta de fuente boliviana y que debieron tributar en Bolivia. Para sostener su posición, el Fisco alegó que el capital objeto del préstamo era de fuente boliviana, producido durante sus años de operación en Bolivia.
En respuesta, DURALIT inició un proceso administrativo de impugnación en contra de la decisión de la Administración Tributaria. Ambas instancias de impugnación (i.e. primera y segunda instancia del proceso administrativo) le concedieron la razón a DURALIT sobre este punto, coincidiendo en que el capital financiero que dio origen a los intereses fue colocado en México, no en Bolivia. Por otro lado, notaron que la posición de la Administración Tributaria no coincidía con la hipótesis de incidencia establecida en la norma, más aún cuando la propia Administración Tributaria reconoció que la utilidad por intereses tiene su fuente en capital financiero colocado en México. Por lo tanto, a criterio de estas instancias, los intereses no podían ser considerados de fuente boliviana y no debían tributar en Bolivia.
La Administración Tributaria impugnó esta decisión ante el Tribunal Supremo de Justicia (vía judicial) y Sala Contenciosa Segunda le concedió la razón. Tras una descripción de la operación, esta Sala emitió una serie de conclusiones. La primera de ellas fue que si bien este préstamo fue otorgado a una empresa extranjera, se debe considerar que los intereses corresponden a capitales generados en Bolivia. La segunda fue que estos intereses serían empleados por DURALIT en operaciones vinculadas con la renta gravada de este contribuyente. La tercera y la más importante con relación a este caso, fue la siguiente: “por lo que colige que al ser emergentes los recursos de fuente boliviana, se constituyen ingresos imponibles para la determinación del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas”. Por todo lo mencionado, esta Sala del Tribunal Supremo de Justicia entendió que los intereses percibidos por DURALIT debieron haber tributado en Bolivia.
DURALIT trató de impugnar la decisión de esta Sala ante el Tribunal Constitucional Plurinacional. Sin embargo, no tuvo éxito. De conformidad con el Auto Constitucional 0319/2018-RCA, DURALIT habría subsanado su acción tutelar un día después de vencido el plazo para hacerlo. Por lo tanto, el Tribunal de Garantías la declaró por no presentada.
IV. Análisis del caso y aplicación en casos posteriores
Tal como advertimos al principio, esta Sala parece haber entendido que el capital boliviano producirá renta de fuente boliviana, independientemente del lugar en el que sea usado. Esta conclusión es, cuanto menos, legalmente cuestionable.
En primer lugar, la norma es clara al respecto. Como comentamos anteriormente, la norma establece con absoluta claridad que la condición sine qua non para poder gravar este tipo rentas (i.e. utilidades emergentes de inversión de capitales) es que los capitales que les dieron origen deben estar situados, colocados o utilizados económicamente en el país. Nótese que la norma tributaria no menciona, en lo absoluto, al origen del capital como elemento de conexión hacia el sistema tributario boliviano sino, una vez más, al lugar en el que este está siendo usado.
En segundo lugar, algunos instrumentos como el Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) y la Decisión 578 de la Comunidad Andina (CAN) soportan esta conclusión. El apartado 2 del Modelo de Convenio de la OCDE dispone que los intereses procedentes de un Estado contratante también podrán ser sometidos a imposición en ese Estado. En los comentarios al Modelo de Convenio, la OCDE aclara que dicho apartado reserva el derecho del Estado fuente de los intereses a gravarlos. Por su lado, el artículo 10 de la Decisión 578 dispone que los intereses y demás rendimientos financieros solo serán gravables en el País Miembro en cuyo territorio se impute y registre su pago. Por su lado, el artículo 3 de este Instrumento dispone que, independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que estas obtuvieren solo serán gravables en el País Miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora. Una interpretación integral de ambas disposiciones nos permite advertir que la Decisión 578 reconoce que, en casos de préstamos, la fuente productora se encuentra en el país desde el cual se imputa el pago de los intereses. Así pues, ambas disposiciones reconocen que, en operaciones de préstamo, el Estado fuente es aquel Estado del cual proviene el pago de los intereses. Dicho de forma sencilla, ambos instrumentos concluyen que, en casos de intereses por operaciones de préstamo, el país fuente es el país del prestatario, no así el del prestamista.
En tercer lugar, este fallo contradice la posición que el Tribunal había adoptado con anterioridad sin haber justificado una eventual modulación de la línea jurisprudencial. En la Sentencia 550/2017 de 12 de julio, el Tribunal manifestó que el principio de fuente consiste en que el pago de tributos se realice en el lugar de la inversión, es decir en la fuente de dicha actividad económica y no en su país de origen. En esta línea, el Tribunal añadió que lo importante es que el servicio sea prestado, el capital utilizado o el bien sea situado en el país. Sobre la base de ambos razonamientos, el Tribunal concluyó en este fallo que los rendimientos emergentes de un fondo de inversión administrado por una entidad financiera extranjera no debían tributar en Bolivia porque son ingresos obtenidos fuera del país. Pese a las grandes diferencias entre ambas operaciones (i.e. un préstamo al exterior vs. rendimientos de un fondo de inversión) la lógica debiera ser la misma: si el capital es usado fuera del país, las rentas no pueden ser consideradas de fuente boliviana. En este caso, es evidente que la Sala a cargo del caso de DURALIT moduló la línea adoptada en el caso del Fondo RAL pues adoptó una línea diametralmente opuesta a la asumida anteriormente. Lamentablemente, la Sala del caso DURALIT no incluyó una justificación del porqué se habría apartado de la línea antes adoptada.
Por estas y varias otras razones pendientes de exploración, la decisión adoptada por la Sala en el caso DURALIT es ciertamente cuestionable. Esta decisión, de ser replicada en otros casos, debería contar con una fundamentación más sólida o, en todo caso, menos endeble que la esgrimida en el fallo aquí analizado.
Como alertamos antes, la Sentencia 82/2021 todavía sigue vigente debido a que esta no fue dejada sin efecto por algún fallo del Tribunal Constitucional Plurinacional. Considerando, además, que dicho Tribunal Constitucional considera a los fallos emanados del Tribunal Supremo de Justicia como fuente indirecta de derecho tributario, la decisión contenida en la Sentencia 82/2021 podría ser perfectamente aplicable a otros casos, al menos a exigencia de la Administración Tributaria.
Ahora bien, para que la Sentencia 82/2021 de 15 de junio pueda ser aplicada en otros casos, el Sujeto Activo deberá demostrar el cumplimiento de la regla de la analogía. Tal como el Tribunal Constitucional Plurinacional manifestó en la SCP 2548/2012 de 21 de diciembre, la jurisprudencia ordinaria emanada del Tribunal Supremo será vinculante para aquellos casos concretos análogos. Por lo tanto, si los hechos no son similares a los acontecidos en la Sentencia 82/2021, este precedente no debería poder ser invocado.
No obstante, aun cuando este precedente sea invocado, esta posición puede ser modulada. En el Auto Supremo 773/2014-RRC de 19 de diciembre, el Tribunal Supremo aclaró que la jurisprudencia no tiene un carácter netamente estático, sino más bien dinámico y susceptible de cambios que respondan al actual sistema jurídico del país. En efecto, la decisión adoptada por el Tribunal Supremo en una sentencia o auto supremo puede ser modificada en un instrumento posterior (modulación de jurisprudencia). Sin embargo, para ello es necesario que el TSJ aclare y fundamente las razones por las que se está apartando de un precedente para, finalmente, adoptar una nueva decisión sobre una problemática en particular. En mi opinión, existen muchas razones (y todas muy sólidas normativamente hablando) por las que el Tribunal Supremo podría modular fácilmente esta posición pues es más que evidente que, en estricta aplicación del principio de fuente o territorialidad, los intereses emergentes de préstamos al exterior no deberían estar gravados en Bolivia.
V. Conclusiones
Salvo algunas excepciones que no son aplicables al tema aquí analizado, el Estado boliviano aplica el principio de fuente o territorialidad. En virtud de él, solamente las rentas generadas en Bolivia son gravables en el país. Lógicamente, las rentas generadas fuera del país no están fiscalmente alcanzadas por Bolivia.
En el caso de operaciones de préstamos al exterior, es evidente que la renta, traducida en intereses, está siendo generada en el país del prestamista. Por lo tanto, estos intereses no deberían tributar en Bolivia. Sin embargo, en un fallo reciente, el TSJ entendió que sí deberían tributar en el país pues el capital que les dio origen es de fuente boliviana. Esta posición, como demostramos líneas atrás, es errada y responde a una distorsión de lo establecido en la norma tributaria.
En teoría, la posición manifestada por el TSJ en la Sentencia 82/2021 de 15 de junio debería ser aplicada para todos aquellos casos con hechos análogos. Sin embargo, existen bases legales suficientes para que el TSJ se aparte de dicha decisión y la module concluyendo, así, que los intereses emergentes de este tipo de operaciones no están alcanzados por el IUE.
