El año 2014, a través de la Ley Nº20.780, promulgada en el segundo gobierno de Michelle Bachelet (la Reforma Tributaria de 2014), Chile introdujo por primera vez a su ordenamiento fiscal una cláusula general anti-elusión.
Esta cláusula está contenida en los artículos 4 bis, 4 ter, 4 quáter y 4 quinquies del Código Tributario, en sus aspectos sustantivos y de aplicación administrativa, además de otras disposiciones del Código Tributario que regulan la posibilidad de solicitar calificaciones previas al Servicio de Impuestos Internos respecto a actos específicos (artículo 26 bis), sanciones accesorias derivadas del abuso o simulación que configura la elusión (artículo 100) y el procedimiento de declaración judicial de la existencia de abuso o simulación y determinación de la responsabilidad respectiva (artículos 119 y 160 bis).
Hasta la introducción de estos cambios, la legislación chilena solo contemplaba normas aisladas que tenían por objeto combatir la elusión, además de la norma anti-elusión especial establecida en los artículos 63 y 64 de la Ley Nº16.271 sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, bastante limitada en cuanto a su alcance y aplicación a los impuestos establecidos por esta misma Ley y a los actos particulares a que la norma específica se refiere.
Como muchos puntos centrales de la Reforma de 2014, la cláusula general anti-elusión fue negociada párrafo por párrafo, lo que puede notarse al revisar su formulación en términos de diálogo de dos posturas. Así, se trata de una normativa en que coexiste la tensión entre la intención de otorgar a la autoridad fiscal la facultad de prescindir de las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes a efectos de aplicar las obligaciones tributarias que corresponderían de acuerdo a su naturaleza económica, con otros principios, como el reconocimiento a priori de la buena fe del contribuyente, de la existencia de economías de opción válidas y, sobre todo, la introducción de un procedimiento regulado y extraordinario, para inhibir la aplicación de esta misma facultad por la vía administrativa, sino que estableciendo requisitos adicionales y judicializando su ejecución a través de una calificación previa.
Si bien ninguno de los actores que formó parte de esta negociación pudo sentirse completamente satisfecho con el resultado, lo cierto es que, producto de este proceso, Chile tiene una cláusula anti-elusión clara en sus conceptos y alcance -salvo quizás por la falta de delimitación de su convivencia con el principio de especialidad-, pero con poca aplicación práctica, al contar con una serie de limitaciones procedimentales.
De esta manera, y como en todos los cambios relevantes, esta modificación tuvo que ser incorporada de manera restringida. Este fue el costo que tuvo lo que, para algunos (incluyéndome), es el cambio más importante en el sistema fiscal chileno desde la reforma tributaria de 1984.
Habiendo transcurrido más de cinco años desde el inicio de la vigencia de la cláusula anti-elusión, y reconociendo que la aplicación de la misma ha sido limitada por las normas formales incorporadas en la misma Ley, este cambio sí ha sido relevante para los contribuyentes a la hora de tomar decisiones económicas que tienen consecuencias impositivas. De la misma manera, ha provocado un efecto disuasivo que ha inhibido efectivamente este tipo de conductas, al haber incorporado el concepto de elusión dentro del lenguaje jurídico y de los negocios, y la posibilidad de recalificación de los actos dentro del análisis de riesgos que cualquier planificación fiscal supone.
De esta manera, se podría considerar que efectivamente ha habido un avance en términos de abandonar la aproximación formal al cumplimiento de la Ley, sin escudarse en las formas a efectos de desconocer su espíritu.
Hasta que fue el propio Estado chileno el que eludió.
El artículo 65 de la Constitución Política de la República de Chile contiene, en sus incisos tercero y cuarto número uno, la iniciativa exclusiva del Poder Ejecutivo en lo que se refiere a la las leyes tributarias.
Establece la Constitución en estas normas de manera específica que: “Corresponderá al Presidente de la República la iniciativa exclusiva de los proyectos de ley que tengan relación con la alteración de la división política o administrativa del país, o con la administración financiera o presupuestaria del Estado, incluyendo las modificaciones de la Ley de Presupuestos, y con las materias señaladas en los números 10 y 13 del artículo 63.
“Corresponderá, asimismo, al Presidente de la República la iniciativa exclusiva para: 1º.- Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes, y determinar su forma, proporcionalidad o progresión;”
Desde la Constitución de 1925, reafirmado además en virtud de la reforma constitucional de 1943 (23 de noviembre de 1943, Que limita la iniciativa parlamentaria en lo relativo a gastos públicos), y confirmado en la Constitución de 1980 -sin haber sido parte de las modificaciones posteriores que se han incorporado a la Constitucion actual- la iniciativa exclusiva del Poder Ejecutivo en lo que dice relación con la administración financiera o presupuestaria del Estado es un principio fundamental del ordenamiento institucional.
El fundamento de esta limitación ha sido el de evitar el desorden fiscal y limitar los conflictos político-electorales e institucionales que pudieran representar para los legisladores la promoción de leyes que impliquen gasto público y su financiamiento. En este sentido, se ha entendido que, al excluir de las facultades del Congreso la posibilidad de presentar iniciativas de carácter fiscal-tributario, se aisla su resultado de posibles fines electorales.
Es importante considerar que este artículo no pretende justificar o argumentar en favor o en contra de esta facultad de carácter exclusivo (la que se discutirá en el marco de la nueva Constitución que regirá a Chile, y cuyo proceso se ha iniciado mientras este mismo artículo se escribe), sino hacer presente la existencia de la norma y su fin último.
Sin embargo, en el marco de la pandemia de COVID-19 que afecta a todo el mundo, con fecha 1° de junio de 2020 un grupo de Diputados de Oposición presentó un proyecto de reforma constitucional que “Modifica la Carta Fundamental para establecer por única vez, un impuesto al patrimonio de determinadas personas naturales, destinado al financiamiento de una renta básica de emergencia” (Boletín Nº13.555-07 de la Cámara de Diputados), también conocido como el “Impuesto a los Súper Ricos”.
Mediante una indicación a este proyecto de reforma constitucional –también incorporada por iniciativa de un grupo de Diputados de Gobierno– se agregó una reducción diferenciada del Impuesto al Valor Agregado (IVA, hoy de 19%) hasta el 31 de diciembre de 2022, a 10% para los alimentos, productos sanitarios, hotelería y restaurantes, asistencia sanitaria y dental, servicios de estética y belleza integral, servicios y establecimientos deportivos, flores y plantas ornamentales (sí, lee bien) y servicios ofrecidos por empresas funerarias. La indicación reduce el IVA a 4% para alimentos básicos, libros, diarios y revistas, medicamentos, prótesis y servicios de teleasistencia.
Hace un par de semanas, la Cámara de Diputados rechazó la creación del “impuesto a los super ricos”, pero aprobó la rebaja del IVA, en los términos antes descritos.
Los congresistas autores de este este proyecto y sus indicaciones entienden que no estarían violando la Constitución, al no presentar un proyecto de Ley que sería de iniciativa exclusiva del Presidente de la República, sino que al optar por presentar un proyecto que modifica derechamente la Constitución. Para esto, se ha utilizado el argumento que una modificación constitucional no puede ser inconstitucional.
De continuar con esta tendencia, sería factible encontrarse en el futuro con impuestos establecidos o modificados por la misma Constitución. Los efectos de establecer impuestos en la Constitución son variados; por mencionar solo uno, la derogación o modificación de estas normas también requerirá de una reforma constitucional, con los quorum y procedimientos que esto supone.
Así, lo que han hecho los representantes autores de estas iniciativas ha sido recurrir a una argucia formal de manera de burlar el espíritu de la misma Constitución, sin diferenciarse mucho del contribuyente elusor, esto es “un contribuyente altamente motivado para descubrir lagunas en la Ley, disfrutando incluso de descubrir potenciales vulnerabilidades del sistema”.
No está en entredicho la virtud ni la justicia de las iniciativas propuestas. A lo que me refiero es a cómo finalmente el esfuerzo por incorporar la lógica anti-elusiva al sistema jurídico ha sido dejado de plano por una manifestación patente de lo que parece ser un problema cultural.
En efecto, en numerosos estudios existentes antes de la introducción de la cláusula anti-elusión, realizados especialmente a través de encuestas encomendadas por el propio Servicio de Impuestos Internos (SII), se identificaba en Chile una cierta tendencia a la elusión (Estudio de Percepción Social del Sistema Impositivo y la Administración Tributaria Chilena del año 2008 preparado por Ipsos). Si bien el estudio no distingue claramente entre evasión y elusión, sí llama la atención que, para el total de la muestra, la principal causa para no pagar impuestos es atribuida por los encuestados a “la viveza y diablura del chileno” (47%), seguido de “falta de educación y conciencia ciudadana” (45%).
En la misma línea, cabe recordar las palabras del ex-Ministro y ex-Diputado Enrique Krauss quien, a propósito de la discusión de la Ley Nº19.738 de 2001, sobre normas para combatir la elusión tributaria (gobierno de Ricardo Lagos), en su argumentación en contra de la introducción de normas de este tipo señaló; “¿Qué es eludir? Enfrentar una dificultad, un problema, evitar algo con astucia o con maña” (página 241 de la historia de la Ley Nº19.738. “Elusión y normas antielusivas a la luz de la Constitución Política de la República”, Rafael Meza Rojas, 2015).
Esta forma de legislar llama especialmente la atención, considerando que, dentro de las voces que discutían la norma general anti-elusión había quienes argumentaban que la certeza jurídica de los actos realizados por los contribuyentes es un bien valioso, y más allá de formalismos utilizados de manera instrumental por algunos contribuyentes, los actos jurídicos se formulan vía formalidades por ser la manera adecuada de manifestar el consentimiento de las partes. De la misma manera, el respeto de las normas jurídicas e iniciativas legislativas forma parte de la manera que discutimos, y no solo lo que negociamos o acordamos, sino lo que corresponde disentir en un marco democrático. Cambiar las iniciativas legislativas debido a situaciones excepcionales erosiona la certeza de nuestro sistema y nuestro marco de convivencia.
Al eludir las normas de la Constitución – con viveza y sed de justicia- para crear o modificar un impuesto que solo podía ser introducido o modificado por Ley, lo que se dinamita finalmente es la moral fiscal o “la propensión de los contribuyentes a cumplir con sus obligaciones tipificadas previamente en las leyes tributarias” (Abel Labraña Baeza; “Moral fiscal en Chile: Reconocimiento y clasificación de patrones conductuales a través de redes neuronales artificiales con backpropagation”, Sociedad Chilena de Políticas Públicas, 2019). De este modo, el actuar del Estado valida ante los contribuyentes la conducta que se pretende atacar, lo que constituye una mala señal en términos de política fiscal.
La percepción de que el fin justifica los medios, y de que la justicia detrás de las decisiones está por sobre las regulaciones, debilita nuestro sistema jurídico, ya que cumplir con la Ley y su espíritu, cuando todos buscan mecanismos para adecuarse solamente a sus aspectos formales, requiere de individuos especialmente virtuosos.
De ser exitosas las iniciativas expuestas, y más aún, de convertirse en una práctica habitual, es esperable que en el futuro se haga más complejo que los contribuyentes cumplan con sus obligaciones fiscales en un contexto en que las instituciones y las regulaciones de fondo que las sustentan no son respetadas por el mismo Estado.
Como resultado, se producirá un retroceso frente al esfuerzo legislativo, de difusión y fiscalización que ha habido durante estos años de vigencia de la cláusula anti-elusión, y no faltará quien recuerde lo que ocurre con el ladrón que roba a un ladrón…
