La elusión tributaria es uno de los grandes problemas que enfrentan los sistemas tributarios, ya que utilizando formas jurídicas perfectamente válidas desde el punto de vista civil, los contribuyentes pueden acceder a un ahorro impositivo a través de una vía que si bien no vulnera de manera directa el ordenamiento jurídico, sí lo hace desde una perspectiva indirecta.
Los Estados cuentan con diversos mecanismos para hacer frente a la elusión, que van desde la configuración de los hechos imponibles hasta la introducción de obligaciones de información a contribuyentes o a personas en general vinculadas a éste en algún sentido, con el fin de detectar posibles elusiones al sistema tributario. En este escenario, una de las medidas que los ordenamientos jurídicos pueden adoptar es introducir una norma general antielusiva en sus Códigos Tributarios.
Cabe apuntar que Chile no contó con una norma de estas características hasta el año 2014 y su introducción, a través de la Ley N° 20.780, tuvo lugar seguramente por influencia de los postulados del Plan BEPS de la OCDE, que buscan evitar la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios hacia jurisdicciones de nula o baja tributación, y que señala que las normas generales antielusión son una medida para hacer frente a la elusión. Si bien se habla de la norma general antielusiva en singular, lo cierto es que el legislador chileno introduce dos figuras que la conforman: el abuso de las formas jurídicas y la simulación.
Con anterioridad a la entrada en vigor de la norma general antielusiva, lo que aconteció el 30 de septiembre de 2015, no era claro si el ordenamiento jurídico nacional aceptaba o no la elusión de las normas tributarias, ya que existía un pronunciamiento de la Corte Suprema del año 2003 que señalaba que las conductas elusivas no eran necesariamente ilícitas, sino que implicaban un actuar con astucia del contribuyente, conducta diversa a la evasión fiscal que sí era un hecho ilícito. Es más, el máximo tribunal chileno sólo acepta que la elusión pueda ser una conducta que atenta contra la norma tributaria en el mes de julio de 2015, meses antes de la entrada en vigor del abuso de las formas jurídicas y de la simulación.
Por ello, no es de extrañar que la Administración tributaria buscase diversos mecanismos para hacer tributar a los contribuyentes en casos elusivos, pese a que desde un punto de vista formal no había nada que objetar. Al respecto, resulta trascendental el concepto de gasto necesario para producir la renta utilizado por el Servicio de Impuestos Internos, vinculado a la legítima razón de negocios –y avalado por cierta jurisprudencia de los tribunales de justicia– que permitió la corrección de los efectos de ciertas planificaciones que alcanzaban un ahorro tributario respetando la legalidad, pero empleando formas jurídicas que sólo se explicaban por el ahorro tributario alcanzado.
La tramitación en el Congreso Nacional de la Ley N° 20.780 no fue sencilla, entre otras razones, debido a que generó mucha resistencia la inclusión de una norma que con carácter general permitiese corregir los efectos de planificaciones tributarias elusivas. Ello explica que el estatuto jurídico general antielusivo aprobado fuese diverso del inicialmente proyectado por el Gobierno.
Quizás los aspectos más llamativos del estatuto aprobado se refieran al hecho de que no es la Administración tributaria chilena la autoridad competente para declarar la elusión, sino que la atribución la detenta un tribunal tributario y aduanero, para lo cual el Servicio de Impuestos Internos debe iniciar un juicio tributario; a que la simulación –que supone una disimulación del hecho gravado y otras circunstancias– se considere un caso de elusión al igual que lo es el abuso de las formas jurídicas; y a la existencia de una diferencia de impuesto mínima para aplicar esta normativa (aproximadamente unos $18.415 dólares), con lo cual surge la duda si bajo ese monto la elusión es admitida por el legislador chileno.
Asimismo, resulta llamativo que el ámbito de aplicación de la norma general antielusiva (abuso de las formas jurídicas y simulación) se circunscriba a aquellas materias tributarias de competencia del Servicio de Impuestos Internos y excluya a otros servicios públicos que tengan atribuciones para fiscalizar tributos, con lo cual no sólo queda excluida la posibilidad de que la Dirección Nacional de Aduanas combata la elusión de los impuestos externos por esta vía, sino que también, por ejemplo, se deja fuera todo el ámbito de la tributación municipal, a excepción del impuesto territorial, que es fiscalizado por el Servicio de Impuestos Internos.
Ahora bien, el legislador chileno no sólo consideró relevante incorporar el abuso de las formas jurídicas y la simulación como figuras que permiten corregir los efectos tributarios de las planificaciones elusivas, sino que también introdujo un ilícito no penal en el artículo 100 bis del Código Tributario aplicable al asesor tributario que ha diseñado o planificado los actos o contratos que luego un tribunal ha declarado elusivos, en cuya tipificación es posible identificar las directrices del Plan BEPS de la OCDE y del Modelo de Código Tributario del CIAT, pues para ellegislador chileno el asesor tributario es esencial en el diseño de estructuras jurídicas que permitan la elusión de las normas jurídicas, con lo cual busca atacar la elusión desde lo que se considera su origen. La sanción consiste en una multa que, con ciertos topes, se aplica teniendo en consideración el monto de los impuestos que el contribuyente eludió.
Si bien a nivel comparado no parece haber demasiados cuestionamientos en cuanto a la admisibilidad constitucional de las normas generales antielusión, respecto al castigo de las conductas mediante una pena o una sanción administrativa el tema parece no ser tan pacífico. De hecho, en España no se encuentra resuelto y existe un importante sector de la doctrina que considera que el ilícito del artículo 206 bis de la LGT, que sanciona al contribuyente que ha sido regularizado conforme a las normas del conflicto en la aplicación de la ley tributaria, tiene problemas de constitucionalidad. La situación es diametralmente distinta cuando el análisis se traslada a la sanción penal de la elusión, pues la STC 120/2005, del 10 de mayo, ha declarado que no se puede sancionar penalmente la elusión, ya que se trata de una conducta atípica. Si bien existen posturas que trasladan este criterio al ámbito sancionador, existen ciertos párrafos del fallo que podrían avalar la admisibilidad de la sanción administrativa de la conducta.
En Chile se planteó que la sanción al asesor tributario era inconstitucional y se pidió expresamente la derogación de este ilícito, pues no sería admisible castigar a quien asesora al contribuyente en la búsqueda de un ahorro tributario que no es evasivo y en el que no existe ánimo de defraudar. Al respecto, cabe precisar que desde el momento en que se sanciona el diseño o planificación de actos simulados lo anterior no es efectivo, toda vez que esta figura parece tener más cercanías con la evasión, al exigir disimulación de ciertas circunstancias, que con la elusión. Quizás las mayores dificultades se encuentren con la sanción aplicable al diseño o planificación de actos o contratos elusivos y central será identificar si existe o no una vulneración a las garantías constitucionales.
De todos modos, tanto respecto de la sanción aplicable si se diseñan o planifican actos abusivos, como si son simulados, se estima que resulta trascendental revisar la compatibilidad entre el derecho de defensa del asesor y el resguardo del secreto profesional del abogado, pues ambas normas podrían entrar en colisión frente a una eventual imputación al asesor tributario que diseñó o planificó actos o contratos elusivos. Esto ocurriría, por ejemplo, si para acreditar su falta de responsabilidad en los hechos debe acompañar al juicio comunicaciones privadas que tuvo con su cliente en el contexto de una asesoría.
Con todo, cabe precisar que hasta la fecha no existen casos en los cuales el Servicio de Impuestos Internos haya solicitado la aplicación del abuso de las formas jurídicas o de la simulación a los Tribunales Tributarios y Aduaneros, con lo cual no existen pronunciamientos que puedan dar luces acerca de la forma en que serán aplicadas estas normas por los tribunales de justicia. Si bien a nivel comparado es común que transcurra un período entre la entrada en vigor de estas normas y su aplicación, en Chile esta inaplicabilidad bien podría deberse al hecho de que se altera la regla general en sede de fiscalización y será el Servicio de Impuestos Internos quien tendrá la carga de la prueba. A ello debe sumarse un aspecto no menor y que guarda relación con que existían otros medios para hacer frente a la elusión que eran menos engorrosos desde un punto de vista procedimental. Por tanto, tras el cambio a la norma de los gastos necesarios, será interesante ver si cambia esta situación y la Administración tributaria finalmente hace uso de esta herramienta legal.
