Como regla general, toda historia siempre tiene un inicio y un fin. Sin embargo, en el caso de la Norma Antielusiva General en el Perú (en adelante, NAG), esa historia aún no termina de escribirse.
Empecemos con el preámbulo de la historia. Así, antes de la incorporación de la NAG, cabe precisar que únicamente se contaba con una norma que combatía la simulación (absoluta o relativa) a través de un criterio de realidad económica, bajo el cual la Administración Tributaria peruana (en adelante, la SUNAT), buscaba dejar de lado la formalidad jurídica para verificar el verdadero sustrato económico de la operación y, en consecuencia, aplicaba las consecuencias impositivas de la real transacción económica que se ha efectuado.
Del mismo modo, se contaba con diversas Normas Antielusivas Específicas (en adelante, NAE), las cuales constituían básicamente una reacción por parte del ordenamiento jurídico a las conductas elusivas por parte de los administrados.
Todo ello cambió y la historia de la NAG comenzó a escribirse a partir del 18 de julio de 2012, fecha emblemática en el Perú para el combate contra la elusión tributaria, pues en dicha fecha se publicó el Decreto Legislativo No. 1121. Mediante esta norma se incorporó en el ordenamiento jurídico peruano la NAG, la cual se encuentra regulada en la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario (en adelante, la Norma XVI).
Dicha regulación concuerda con la tendencia y objetivos mundiales de combatir la elusión tributaria por parte de Estados, organismos internacionales (p.e. OCDE, FMI, Unión Europea) y muchas Administraciones Tributarias (p.e. USA, UK, Canadá, Australia, India, Nueva Zelanda, España).
Ahora bien, a fin de desentrañar la naturaleza de la NAG, cabe precisar que se considera una elusión tributaria cuando la SUNAT ha demostrado que a través de diversos actos por parte de los administrados se obtiene un ahorro o ventaja tributaria (p.e. disminución de deuda tributaria, obtención de créditos tributarios y/o pérdidas) mediante la concurrencia de dos (2) circunstancias: (i) la ejecución de manera individual o conjunta de actos artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido (“test de propiedad”); y, (ii) los efectos jurídicos o económicos obtenidos -distintos a los tributarios- sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios (“test de relevancia jurídico y/o económico”). La consecuencia de aplicar la Norma XVI es la exigencia del pago o reducción del ahorro o ventaja tributaria según la norma tributaria que hubiera correspondido a los actos usuales o propios.
Si la SUNAT no logra demostrar lo antes indicado, estaríamos ante la configuración de una economía de opción, la cual sí está permitida en el ordenamiento jurídico tributario como una forma legítima de ahorro tributario.
Años más tarde, la historia seguía escribiéndose, pues a través de la Ley No. 30230 publicada el 12 de julio de 2014, se suspendió la facultad de la SUNAT para aplicar la NAG para los actos, hechos y situaciones producidos antes del 19 de julio de 2012 (fecha de vigencia de la Norma XVI). Asimismo, la mencionada ley suspendió la aplicación de la NAG para los actos, hechos y situaciones producidas desde el 19 de julio de 2012, hasta que el Poder Ejecutivo mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministerio de Economía y Finanzas (en adelante, MEF), establezca los parámetros de fondo y forma que se encuentran dentro del ámbito de aplicación de la Norma XVI.
Esta suspensión sin duda acrecentó las discusiones que se suscitaban en el mundo académico, entre otras, respecto a la constitucionalidad de la NAG y, a su vez, respecto a cuál debía ser la fecha de ocurrencia de los actos, hechos y situaciones para encontrarse dentro del ámbito de aplicación de esta.
Respecto a la constitucionalidad de la NAG, cierto sector sostenía que se transgredía el principio de seguridad jurídica, en la medida que la Norma XVI dejaba espacio de discrecionalidad a la SUNAT en la oportunidad de evaluarse la aplicación de la NAG, pues se debía evaluar si el acto del administrado calificaba como “artificioso o impropio”, sin existir una definición de ello. Del mismo modo, se alegaba la inconstitucionalidad de la NAG pues se vulneraba el principio de reserva de ley, en tanto el Poder Ejecutivo tenía la posibilidad de regular los parámetros de fondo y forma a través de un Decreto Supremo, sin que la norma legal hubiera establecido ningún parámetro para tales efectos, esto es existía un cheque en blanco.
Al respecto, somos de la posición de que no existe transgresión al principio de seguridad jurídica, pues una NAG por su propia naturaleza lleva en su supuesto de hecho un concepto jurídico indeterminado (p.e. artificioso o impropio), por lo que la configuración de dicho supuesto de hecho debe analizarse caso por caso por la SUNAT, para lo cual será trascendental el desarrollo que tenga la jurisprudencia local.
Inclusive bajo la tesis contraria, esto es que subsista la transgresión de dicho principio, cabe precisar que los principios no tienen carácter absoluto y siempre en un análisis se ponderan otros principios, como sería el caso del principio de igualdad -en el cual reposa el deber de contribuir- que supone que cada contribuyente sea igual ante la Ley en función a su capacidad contributiva, no pudiendo el Estado permitir que se transgreda el mismo a través de una violación indirecta de la norma tributaria, pues ello supondría avalar el abuso del derecho, lo cual se encuentra proscrito por la Constitución Política del Perú.
De otro lado, respecto a qué actos, hechos y situaciones se encuentran dentro del ámbito de aplicación de la Norma XVI en función a la oportunidad en la cual se configuran, consideramos que esa discusión se soluciona partiendo del hecho que estamos ante una norma de carácter material y, en consecuencia, en aplicación del principio de irretroactividad de las normas, la NAG resultará aplicable respecto a aquellos negocios, actos y formas jurídicas que surjan luego de su vigencia, lo cual no ocurriría si estuviéramos ante una norma de carácter procedimental.
Un hito adicional en la historia que se escribe de la NAG está configurado por la publicación del Decreto Legislativo No. 1422 y el Decreto Supremo No. 145-2019-EF con fechas 13 de septiembre de 2018 y 06 de mayo de 2019, respectivamente.
Así, en el caso del Decreto Legislativo No. 1422, se coadyuvó a evitar la discusión respecto a la transgresión del principio de reserva de ley, pues las características de fondo y forma estarían establecidas en la norma legal y, en consecuencia, ya no existiría un cheque en blanco. Asimismo, se estableció de manera expresa que la NAG se aplica para los actos, hechos o situaciones producidos desde el 19 de julio de 2012, lo que posteriormente también fue reconocido por la propia SUNAT a través del Informe No. 116-2019-SUNAT/7T0000, que es de obligatorio cumplimiento para dicha entidad.
Respecto al Decreto Supremo, estamos ante aquel que debía ser refrendado por el MEF para establecer los parámetros de fondo y forma, a fin de que la aplicación de la NAG deje de encontrarse suspendida.
En suma, a partir del 7 de mayo de 2019 ya no se encontraba suspendida la aplicación de la NAG por parte de la SUNAT, siendo que la misma aplicaba para todo acto, hecho o situación producida desde el 19 de julio de 2012.
Si quisiéramos establecer los temas principales regulados en dichas normas tributarias, diríamos que se establecieron sanciones tributarias para la comisión de los actos elusivos (50% del tributo omitido y/o crédito tributario determinado indebidamente y el 15% de la pérdida tributaria indebidamente declarada); así como, supuestos de responsabilidad solidaria en el caso de los directores, siempre que hayan colaborado en el diseño, aprobación o la ejecución de los actos, situaciones o relaciones económicas previstas en la Norma XVI.
Otro hecho importante es que se estableció la creación de un Comité Revisor conformado por tres (3) funcionarios del sector público con una experiencia no menor de 10 años en diversas labores (p.e. fiscalización, reclamaciones), cuya función principal consiste en emitir una opinión respecto a la existencia o no de elementos suficientes para aplicar la NAG.
Dicha opinión se emite luego de revisar el informe preparado por el agente fiscalizador -que es notificado al administrado para que declare los datos de todos los involucrados en el diseño, aprobación o ejecución de los actos, situaciones o relaciones económicas materia del informe- y, su vez, con posterioridad a escuchar al administrado en una cita que se llevará a cabo por única vez.
Esa opinión del Comité Revisor recién será notificada al administrado en la oportunidad que se le notifique el cierre del requerimiento de conclusiones previo al término de la fiscalización, siendo vinculante para el área de fiscalización y no sujeta a impugnación por parte del administrado.
Por último, el 13 de diciembre de 2019 se publica una Resolución de la SUNAT bajo la cual se designa a los miembros del Comité Revisor; mientras que, en febrero de 2020 se publica una primera versión denominada “Catálogo de Esquemas de Alto Riesgo Fiscal” en la cual se describen situaciones de diversa naturaleza (p.e. redomicilio de una empresa para uso del Convenio para evitar la Doble Imposición) que pueden implicar un potencial incumplimiento tributario bajo la aplicación de la NAG.
A pesar de todas las normas antes mencionadas, consideramos que aún quedan pendientes algunas tareas por parte de nuestra jurisprudencia a fin de desentrañar el sentido y alcance de la NAG. Así, por ejemplo, la definición de actos artificios o impropios se verá delineada en función a lo que resuelvan los órganos resolutores, por lo que necesitamos de una mayor cantidad de pronunciamientos para ir dotando de mayor seguridad jurídica al presente asunto.
Sería interesante también si dichos órganos resolutores pueden evaluar si existe una transgresión al derecho de defensa de los administrados en etapa de fiscalización, en el sentido que la opinión del Comité Revisor respecto a la existencia de elementos suficientes para aplicar la NAG recién es conocida cuando se notifica el cierre del requerimiento de conclusiones y, en consecuencia, dejaría al administrado con solo la oportunidad de discutir dicho razonamiento en la etapa del litigio tributario, recortándose un lapso importante de discusión en la etapa de fiscalización.
Del mismo modo, tampoco queda claro cómo sería la relación entre la NAG y la NAE, esto es si estamos ante una relación de exclusión (si no aplica la NAE, no se puede aplicar la NAG), subsidiariedad (donde no se aplica la NAE, aún se puede evaluar la aplicación de la NAG) o mixta dependiendo de la naturaleza de la NAE.
Estos son solo algunos ejemplos de situaciones que la jurisprudencia local ayudará en desentrañar para una mejor aplicación de la NAG.
Ahora bien, cabe precisar que de manera extraoficial conocemos la existencia de únicamente una fiscalización en materia de aplicación de la NAG, la cual a la fecha no se encuentra culminada, por lo que para que se discuta la misma en un litigio tributario deberían transcurrir aproximadamente unos 3 a 4 años para conocer un pronunciamiento definitivo en sede administrativa (Tribunal Fiscal); mientras que, para conocer un pronunciamiento en la última instancia a nivel judicial (Corte Suprema), que constituye la última sede en un litigio tributario en el Perú, tendrían que pasar unos 3 a 5 años adicionales. En suma, transcurrirían entre 6 a 9 años para poder tener jurisprudencia a nivel administrativa y judicial sobre la materia.
Dicho esto, atendiendo a las distintas discusiones que se pueden suscitar en torno a la aplicación de la NAG, la pregunta sería la siguiente ¿a la fecha ya se terminó de escribir la historia de la NAG en el Perú? Y la respuesta sería que no, pues aún no existe jurisprudencia que pueda delinear el sentido y alcance de la NAG a fin de resolver algunos asuntos particulares. En suma, esta historia continuará.
