El sistema tributario costarricense fue reformado de manera sustancial en el año 2018. Mediante la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, Ley No. 9735 se reformó integralmente el impuesto general sobre las ventas introduciéndose un impuesto sobre el valor agregado. Previo a la reforma, el Impuesto General sobre las Ventas recaía en la importación, venta de mercancías y la prestación de los servicios expresamente descritos en la Ley. Dentro de los servicios afectos, se encontraban los servicios de restaurante, hotelería, reparación de bienes, entre otros.
El ámbito de la Ley se había desfasado respecto de la economía actual, al no gravarse de manera generalizada la prestación de servicios, a pesar de ser uno los sectores de la economía que han reflejado mayor crecimiento en los últimos años.
Con la reforma fiscal aprobada en el 2018, entre otras medidas, se introdujo el impuesto sobre el valor agregado, manteniéndose la misma tarifa del impuesto general sobre las ventas, correspondiente a un 13%. En síntesis, el cambio más relevante, correspondió a la ampliación de la base del impuesto, estableciéndose una afectación de manera generalizada a los servicios prestados en territorio costarricense, así como aquellos brindados por no residentes pero cuyo receptor consume el servicio en Costa Rica.
La reforma entró a regir el 1 de julio del 2019. Su aplicación ha generado una serie de interrogantes a consecuencia de la gran cantidad de reglas especiales contempladas en la normativa. Durante el proceso de aprobación parlamentaria, se incluyeron normas especiales para determinadas actividades, operaciones y transferencias bienes. En este sentido, se incluyeron tarifas reducidas del 1%, 2% y 4%, así como entradas transitorias del IVA para los servicios de construcción y obra civil, determinados servicios turísticos y servicios de reciclaje. El establecimiento de tarifas diferenciadas ha derivado en complicaciones prácticas respecto de las normas de acreditamiento del IVA dado que salvo para el supuesto de los bienes considerados de “canasta básica” el derecho a crédito fiscal se limita al monto de la tarifa reducida.
A su vez, se incluyeron una serie de exenciones objetivas y subjetivas, como la exención aplicable a las exportaciones y operaciones vinculadas con las exportaciones que han generado disputa en cuanto a su aplicación.
La problemática inicia en virtud del desconocimiento, por parte de quienes elaboraron el proyecto de ley, del proceso y sobre todo de los agentes económicos que participan en una exportación o importación. A diferencia de otras legislaciones, nuestra ley no reguló de manera diferenciada la aplicación del IVA respecto de operaciones y servicios llevados a cabo en puertos y aeropuertos ni de los proveedores que participan en la exportación o importación de bienes. Lo anterior a pesar de que ciertos costos portuarios y aeroportuarios forman parte del valor de importación de los bienes, por lo que la falta de regulación clara podría derivar en un costo adicional encareciendo los procesos y restando competitividad del país.
El artículo 8 enlista una serie de exenciones del IVA. Adicionalmente, ante reiterados cuestionamientos de contribuyentes, la Procuraduría General de la República consideró que, dada la similitud del Impuesto General sobre las Ventas con el IVA, las exenciones vigentes en leyes especiales se mantendrían. De esta forma, además del listado de exenciones contenido en la Ley del IVA, las exenciones contenidas en normas especiales según el criterio de la Procuraduría resultan aplicables.
En materia de exportaciones y operaciones vinculadas con las exportaciones, el numeral 1 del artículo 8 de la Ley del IVA dispone que se encuentran exoneradas de dicho impuesto las exportaciones de bienes, así como las operaciones relacionadas con estas. Lo relevante de dicho artículo radica en que se exonera la exportación y la operación relacionada con el exportador, mas no al exportador ni al proveedor de servicios de exportación. A pesar de considerarse que la norma es clara y no requiere interpretación, a la fecha existen una serie de cuestionamientos e interrogantes que nublan la correcta aplicación de la exención.
El inciso c) del artículo 11 del Reglamento de la ley del IVA enlista las siguientes operaciones vinculadas con las exportaciones como exentas:
- El transporte de las mercancías hacia los puertos, aeropuertos y frontera terrestre, siempre que el transportista esté registrado como un auxiliar de la función pública aduanera.
- Servicios complementarios a las exportaciones (según artículo 140 de la Reglamento de la Ley General de Aduanas): despacho de mercancías en las instalaciones de los depositarios aduaneros, especialmente para el funcionamiento de agentes aduaneros, agencias de carga, empresas consolidadoras para el paletizare o empaque de mercancías destinadas a la exportación o reexportación, empresas aseguradoras de carga, transportistas aéreos, terrestres y marítimos.
- Servicios complementarios a las exportaciones (según artículo 160 de Reglamento de la Ley General de Aduanas): servicios de recepción, consolidación, empaque y paletizaje para la entrega en puerto aduanero, de mercancías destinadas a la exportación, o reexportación.
- Servicios complementarios a las exportaciones (según artículo 304 del Reglamento de la Ley General de Aduanas): servicios de desempaque, división, clasificación, empaque, reempaque, reembalaje, remarcación y etiquetado.
- Servicios relacionados con pesaje de contenedores, certificaciones de carga, marchamos y precintos para contenedores, almacenes y depósitos fiscales.
- Servicios de refrigeración.
- Servicios de seguros para la exportación.
- Servicios de alquiler de equipo, maquinaria y bodegas destinado a la exportación.
- Servicios de empaque y embalaje de carga para exportación.
- Servicios relacionados con preparación de la carga para exportar (aplicación de ceras, fumigación de cargas y tarifas).
- Servicios de logística integral para la exportación y reexportación.
- El avituallamiento de naves, incluyendo el agua, víveres y medicinas.
A su vez, mediante las resoluciones No. DGT-R-035-2019 y DGT 38-2019, se amplió la lista incluyendo los siguientes:
- Servicios portuarios o aeroportuarios en general.
- Servicios de transporte de bienes destinados a la exportación, hacia los puertos, aeropuertos y fronteras terrestres, siempre que el transportista esté debidamente inscrito ante la Dirección General de Tributación y emita el comprobante electrónico correspondiente, aún en aquellos supuestos en que no se encuentre registrado como auxiliar de la función pública, en el tanto dichos servicios sean respaldados por un Documento Único Aduanero (DUA), para lo cual deberán el número de DUA en el comprobante electrónico, en el campo establecido para tales efectos, requisito para poder facturar exento el servicio.
- Los servicios de atención a la nave, entre los que se incluyen entre otros, las ayudas a la navegación para la operación, servicios de remolcaje, pilotaje, lancha, amarre, desamarre de la nave, estadía de naves, movimiento de tapas de los barcos, manejo de bloqueos de giro o «twistlocks», limpieza de muelle, tiempo adicional en muelle y tiempos de espera de la cuadrilla.
- Servicios brindados para la atención de contenedores vacíos de exportación o importación acogidos al régimen de importación temporal. Estos servicios incluyen entre otros, la carga y descarga de los contenedores, así como los servicios de transporte terrestre de los contenedores vacíos, incluyendo el trayecto de puerto al domicilio donde se encuentre ubicada la carga y viceversa.
No cabe duda de que la disposición legal comentada, contiene una exoneración objetiva ya que el beneficio tributario recae sobre las exportaciones de bienes y mercancías, así como operaciones relacionadas, con independencia de quien sea el sujeto que las realice.
A pesar de la relevancia que las exportaciones en nuestra economía y la incidencia directa del crecimiento de exportaciones de bienes o servicios en la creación de puestos de trabajo y encadenamiento, la Dirección General de Tributación de manera ilegal ante algunas consultas planteadas por contribuyentes ha errado en su interpretación y conclusión respecto del ámbito de aplicación de la exoneración lo que ha generado un ambiente de inseguridad y desconfianza. A pesar de que tales consultas no son vinculantes, ni siquiera para el consultante, lamentablemente no contribuyen a generar un clima de inversión y aceleración de nuestra economía.
Las Autoridades Tributarias han emitido una serie de consultas tributarias generando confusión al establecer – contrario a lo estipulado en el artículo 8 de la LIVA – que la exoneración a los servicios relacionados con la exportación se encuentra supeditada a que el exportador cumpla una serie de requisitos, a fin de registrarse como exportador o incluso que los proveedores de exportadores se registren a su vez como proveedores de exportadores.
La confusión surge en que el registro de exportadores y de proveedores a los exportadores de ninguna manera puede interpretarse como una condicionante para la procedencia de la exención, sino que la normativa especial lo que busca es evitar que aquellos contribuyentes cuyas actividades económicas primordialmente correspondan a exportaciones exentas, acumulen créditos fiscales. Es decir, son dos supuestos distintos, por un lado, el artículo 8 regula la exención de las exportaciones y operaciones vinculadas a la exportación y por el otro, el artículo 28, “plazo y formas de aplicar el crédito”, regula distintos mecanismos, que son facultativos para evitar la acumulación de créditos.
Supeditar la exención del IVA aplicable a exportaciones y a las operaciones vinculadas con la exportación detalladas en el artículo 11 de la norma reglamentaria, atenta contra lo regulado por la LIVA. Considero que el criterio adoptado por las Autoridades Tributarias, pese a perseguir un fin de fiscalización tendiente a la verificación del adecuado uso de las exenciones, es contraria a la ley.
El mecanismo regulado para la creación de registros de proveedores a exportadores e inclusive registro de exportadores se fundamenta en conceder a quienes cumplen requisitos, tales como que el 75% de sus operaciones correspondan a exportaciones o a proveedores de exportación o que no generen suficiente débito fiscal en un plazo determinado, que puedan comprar todos los bienes y servicios vinculados en su actividad exentos del IVA. La lógica de esta alternativa- que se permite solo a quienes cumplan con los parámetros citados- parte del supuesto de evitar que los contribuyentes generen crédito fiscal que no podrán compensar. Es decir, este registro regula lo correspondiente al IVA incurrido en las compras de bienes y servicios, mientras que el artículo 8 antes descrito establece una serie de supuestos que se encuentran exentos del IVA con independencia de quien recibe el servicio. A fin de ejemplificar lo anterior, siguiendo el criterio de la Autoridad Tributaria, se llegaría al absurdo de que la exención del IVA aplicable a los servicios de transporte de mercancías, desde Costa Rica hacia el exterior, se supeditarían a que la empresa del exterior receptora del servicio, se encuentre registrada en el registro de exportadores en Costa Rica, lo cual por múltiples razones no sería una alternativa válida.
Por su parte, en relación con los servicios vinculados con la importación, como lo son los servicios portuarios y servicios brindados por los distintos agentes que intervienen en el proceso de importación de bienes, la LIVA no contempló ninguna norma especial. Consecuentemente, desde la entrada en vigencia de la LIVA, el 1° de julio de 2019, los importadores han sufrido un aumento considerable en el costo de importación, el cual si bien en muchas de las actividades económicas se circunscribe a un aspecto de flujo de efectivo- no despreciable dada la situación económica que atraviesa el país- al reconocerse el crédito fiscal del IVA pagado en la importación, incide de forma negativa en la dinámica del comercio internacional. Con la finalidad de paliar el efecto señalado, la Dirección General de Tributación ha resuelto un par de consultas sobre el particular, concluyendo que los servicios vinculados con la importación que formen parte de la base imponible aplicable a la importación de los bienes al momento de la presentación de la declaración aduanera, no se encontrarán sujetos al IVA.
En resumen, considero que, en aplicación de los principios constitucionales vigentes en Costa Rica, la Ley es sumamente clara respecto de las operaciones vinculadas al comercio internacional que se encuentran exentas. Sin embargo, en la práctica vemos como la Dirección General de Tributación para ciertos supuestos ha desaplicado lo establecido en la Ley, causando inseguridad jurídica. Coincido con que las Autoridades Tributarias requieren de las herramientas necesarias para fiscalizar la adecuada aplicación de la exención, sin embargo, tales potestades deben realizarse dentro de los límites legales. En este sentido, Costa Rica ha implementado de manera generalizada el modelo de facturación electrónica, lo que le permite a la Autoridad Tributaria contar en tiempo real con la información de relevancia tributaria que, de utilizarse en la forma adecuada, le permitiría ejercer sus facultades de fiscalización. Adicionalmente, podrían establecerse controles cruzados con la información que posea la Dirección General de Aduanas para efectos de constatar la correcta aplicación de la exención.
