Sumario
I. Introducción. II. El impuesto a las grandes transacciones financieras, los sujetos pasivos especiales y la reforma. III. Limitación de exenciones. IV. Nuevas exoneraciones y supuestos de no sujeción. V. Temporalidad y base imponible. VI. Percepción del impuesto. VII. Parametrización de los sistemas de facturación. VIII. Consideraciones finales.
I. Introducción
Este artículo tiene por objeto resumir la reciente Reforma (“Reforma”) del impuesto a las grandes transacciones financieras venezolano (“IGTF”) [v. Asamblea Nacional, Ley de Reforma del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de IGTF, con vigencia desde el 28.3.22, Gaceta Oficial (“G.O.”) N° 6.687 Ext. del 25.2.22 (“Ley”)] que grava los pagos en moneda extranjera, criptomonedas y criptoactivos distintos al muy cuestionado Petro (un falso criptoactivo creado por el Decreto Presidencial N° 3.196, G.O. N° 6.346 Ext. del 8.10.17. V. H. Romero-Muci y S. Levy-Carciente, El Petro: ¿Un Engaño?. Análisis de sus Motivaciones, Objetivos y Consecuencias), destacar las dificultades de su aplicación práctica y propone una hoja de ruta. La Reforma ha planteado muchas dudas por la deficiente redacción de las normas legales y sub-legales y ha sido objeto de críticas técnicas y fundamentadas de las academias, profesionales y gremios.
El IGTF ha existido en Venezuela con varios nombres (anteriormente impuesto al débito bancario e impuesto a las transacciones financieras de las personas jurídicas y entidades económicas sin personalidad jurídica). Originalmente se creó en 1994 como un impuesto de emergencia o de guerra de carácter temporal, para atender un déficit presupuestario puntual, pero ha sido prorrogado, derogado, reestablecido y reformado, convirtiéndose desde hace varios años en un elemento permanente del conjunto disperso de tributos de difícil manejo y engorroso cumplimiento y fiscalización, en perjuicio de la creación del verdadero sistema tributario previsto en el artículo 316 de la Constitución (cfr. R. Evans Márquez, El monotributo: auténtica simplificación del sistema tributario/I y II, en Economía Hoy, Caracas, 3.3.99, p.7 y 10.3.99, p.7). En virtud de lo anterior, son aplicables a Venezuela las reflexiones de Héctor Villegas: “Pero la realidad ha sido que mediante la amplísima generalización del IVA, el reemplazo del patrimonio neto y capitales por los impuestos a los activos y al patrimonio bruto, y la proliferación de impuestos sobre actividades financieras que pasamos a ver, el sistema tributario argentino ha elevado considerablemente la presión fiscal, y ha seguido integrado por una multiplicidad de gabelas que en nada han contribuido a simplificarlo” [v. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 5ª Ed., Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1992, p.751]. Actualmente el IGTF representa aproximadamente el 13% de la recaudación de tributos nacionales (v. O. Torrealba, Impuesto a las Grandes Transacciones Financieras y su efecto sobre la dolarización transaccional de la economía venezolana).
El IGTF es un impuesto indirecto y regresivo, porque grava la riqueza presumida sobre la base de la mera circulación del dinero y las extinciones de deudas, la carga tributaria no guarda relación de proporción con la renta del contribuyente e incide en mayor proporción en las personas de menor poder adquisitivo. En realidad, se trata de un impuesto que grava solapadamente el ahorro, la bancarización y la intermediación financiera. Para mayor inri, el IGTF: (1) tiene un nombre engañoso, ya que los hechos imponibles están sujetos al pago del impuesto independientemente de su valor, de modo que, bajo cualquier estándar de medición, las medianas y pequeñas transacciones financieras también están gravadas y (2) no es un gasto deducible del impuesto sobre la renta, lo cual bastardea la medición de la capacidad contributiva. Por razones de espacio no analizaremos los posibles vicios de inconstitucionalidad e ilegalidad del IGTF y la Reforma.
II. El impuesto a las grandes transacciones financieras, los sujetos pasivos especiales y la reforma
El Impuesto a las Grandes Transacciones Financieras
El IGTF es un impuesto nacional (federal). Antes de la Reforma tenía solamente una tarifa general del 2% (aunque el Ejecutivo Nacional puede fijarla entre 2% y 8%), que gravaba exclusivamente los siguientes hechos imponibles realizados por los contribuyentes del impuesto, que eran únicamente los sujetos pasivos especiales (“SPEs”) y las personas jurídicas y entidades económicas sin personalidad jurídica vinculadas jurídicamente a SPEs (v. Ley, art.4):
- Los retiros o débitos a cuentas bancarias, de corresponsalía, depósitos en custodia y a la vista, fondos de activos líquidos, fondos del mercado financiero o cualquier instrumento financiero, abiertos o ubicados en Venezuela en los bancos y demás instituciones financieras que conforman el sistema bancario nacional (“Bancos”).
- Las cesiones de cheques y otros instrumentos negociables.
- Las adquisiciones de cheques de gerencia en efectivo.
- Las operaciones activas entre Bancos con plazos no inferiores a dos días hábiles bancarios.
- Las trasferencias de valores en custodia.
- Las extinciones de deudas fuera del sistema bancario nacional por el pago u otro medio de extinción de obligaciones.
- Los débitos para pagos transfronterizos.
- Los débitos en cuentas que conforman sistemas de pagos organizados privados.
En los supuestos (1) al (5), (7) y (8), los Bancos son agentes de percepción del impuesto [v. Providencia Administración (sic) del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (“SENIAT”) N° SNAT/2016/004, mediante la cual se designan a las instituciones del sector bancario como agentes de percepción del impuesto a las grandes transacciones financieras, G.O. N° 40.834 del 22.1.16]. En el supuesto (6), los SPEs deben presentar una declaración y pagar el impuesto directamente al Tesoro Nacional (v. Providencia Administrativa del SENIAT N° SNAT/2016/005, mediante la cual se establecen las normas relativas a la declaración y pago del impuesto a las grandes transacciones financieras, G.O. N° 40.835 del 25.1.16).
Antes de la Reforma (a) los pagos efectuados por SPEs en Bs., moneda extranjera, criptomonedas y criptoactivos (incluyendo el Petro) fuera del sistema bancario nacional calificaban como extinciones de deudas fuera del sistema bancario nacional. Ese supuesto sigue vigente para las extinciones de deuda en Bs.; y (b) los pagos efectuados por personas naturales y jurídicas y entidades económicas sin personalidad jurídica no calificados como SPEs, en moneda extranjera, criptomonedas y criptoactivos, incluyendo el Petro, fuera del sistema bancario nacional, no estaban sujetos al impuesto [NB: Usaremos en adelante, por eficiencia y conveniencia, la denominación “Contribuyentes Ordinarios”, que también usa el SENIAT en la práctica, para referirnos a las personas naturales y jurídicas y entidades económicas sin personalidad jurídica que no han sido calificadas como SPEs].
El artículo 11 de la Ley, que no es un modelo de claridad, establece que los débitos en cuentas bancarias o la extinción de deudas se consideran territoriales y, por lo tanto, gravados con el IGTF, cuando:
- Alguna de las causas que origina el débito o la extinción ocurre o se sitúa en Venezuela, incluso en los casos que se trate de prestaciones de servicios generados, contratados, perfeccionados o pagados en el exterior y aunque el prestador del servicio no se encuentre en Venezuela. La Ley escogió, con muy poca técnica, el sistema de equivalencia de causas. Aunque no existe doctrina o jurisprudencia sobre el tema, en nuestra opinión no puede ser cualquier causa, sino debe ser la causa eficiente o agente, que es el elemento o “principio del que fluye primariamente cualquier acción que hace que algo sea, o que sea de algún modo” (v. T. Alvira, L. Clavell y T. Melendo, Metafísica, EUNSA, Pamplona, 1989, p. 223) y no las causas indirectas o remotas. La causa eficiente de los débitos a cuentas bancarias o extinciones de deudas fuera del sistema bancario nacional es el acto o negocio jurídico del que se deriva el débito o la extinción de la deuda, ya que la deuda no puede haber nacido sin el acto o negocio jurídico que es su fuente. La ocurrencia de ese acto o la celebración o ejecución del negocio jurídico deben ocurrir en Venezuela para que el débito o extinción de deudas califiquen como territoriales.
- Se trate de pagos por la realización de actividades en el exterior vinculadas con la importación de bienes o servicios y los que se obtengan por asistencia técnica o servicios tecnológicos utilizados en Venezuela. Este supuesto es una ficción de territorialidad basada en el lugar de aprovechamiento o uso, ya que en esos casos las actividades, asistencia técnica y servicios que son la causa eficiente del débito o extinción de deudas en realidad ocurren fuera del país.
- La actividad que genera el servicio sea desarrollada en Venezuela, independientemente del lugar donde éste se utilice. Este supuesto abarca los servicios prestados en Venezuela y, antipática y asistemáticamente, las exportaciones de servicios, que consisten en servicios prestados en Venezuela, pero usados o aprovechados exclusivamente en el exterior por un beneficiario no domiciliado en el país (los cuales están sujetos al IVA del 0%. [v. Decreto con rango, valor y fuerza de Ley que Establece el IVA, G.O. N° 6.507 Ext. del 29.1.20, arts. 4(7) y 27].
Los Sujetos Pasivos Especiales
Los SPEs, una categoría tributaria creada en 1994, son aquellos que, en razón de sus ingresos o actividades (minas e hidrocarburos), el SENIAT ha calificado como tales mediante un acto administrativo de efectos particulares debidamente notificado (v. Providencia Administrativa del SENIAT N° 0685 sobre Sujetos Pasivos Especiales, G.O. N° 38.622 del 8.2.07). Los Bancos normalmente han sido calificados como SPEs.
La idea original, similar a otros países, fue que los SPEs, como contribuyentes con mayores aportes fiscales, estuviesen sujetos a la atención, vigilancia y escrutinio de una dependencia especializada del SENIAT, aún denominada “División de Contribuyentes Especiales”, en una adaptación del sistema de los ejecutivos de cuenta de banca privada. La mora del Banco Central de Venezuela en publicar los índices oficiales de inflación, a veces durante años, y la manipulación por el SENIAT del ajuste anual por inflación de la Unidad Tributaria, que es el parámetro de medición, aunado a la inflación (real) galopante, ha hecho que el límite de ingresos esté divorciado de la realidad. Por ello, formalmente hoy día están calificados o pueden ser calificados como SPEs sujetos que no deberían estar en esa categoría (cfr. A. Ramírez Morón, Empresas venden activos para pagar impuestos: carga tributaria absorbe 60% de los ingresos).
Los SPEs deben cumplir sus obligaciones de declaración y pago o enteramiento de los tributos federales que administra el SENIAT y sus percepciones o retenciones, de multas, intereses y demás accesorios en las oficinas receptoras de fondos nacionales que el SENIAT indica en el acto de calificación, según un calendario anual ad hoc publicado por ese organismo y deben presentar sus recursos y realizar cualquier trámite propio de su condición de sujeto pasivo en la dirección señalada en el acto de calificación, sin perjuicio del uso del domicilio fiscal electrónico. Además de ser contribuyentes del IGTF y del impuesto a los grandes patrimonios, están sujetos al sistema de anticipos quincenales del impuesto sobre la renta e IVA, son agentes de retención del IVA. Desde 2016, los SPEs están excluidos del sistema de ajuste por inflación fiscal (v. Decreto con rango, valor y fuerza de Ley de Reforma de la Ley que establece el Impuesto sobre la Renta, G.O. N° 6.210 Ext. del 30.12.15, art.171), lo cual afecta gravemente la medición de la capacidad contributiva.
La Reforma, los nuevos sujetos pasivos, hechos imponibles y tarifa
Es una realidad innegable que, desde la flexibilización del sistema de control de cambios en 2018 (v. Banco Central de Venezuela, Convenio Cambiario N° 1, G.O. N° 6.405 Ext. del 7.9.18, arts.1 y 2), la economía venezolana de hecho (mas no de derecho) es multimoneda, con un protagonismo cada vez mayor del Dólar de los EE.UU., el Peso colombiano en los estados fronterizos y las criptomonedas y criptoactivos distintos del Petro (v. O. Torrealba y E. Figuera, La dolarización como mecanismo de protección ciudadana ante el expolio hiperinflacionario) (NB: También por eficiencia y conveniencia, usaremos la denominación “Criptoactivos” para referirnos a las criptomonedas y criptoactivos distintos del Petro).
La Reforma tiene por objeto, como fin extrafiscal declarado, gravar con el IGTF los pagos y extinciones de deudas en moneda extranjera y Criptoactivos, realizados por SPEs y Contribuyentes Ordinarios, para desincentivar el uso de esos medios de pago e incentivar el uso del Bs. y el Petro. Ese fin ha sido cuestionado y se ha sostenido que “[e]l IGTF busca una mayor recaudación y no un proceso de desdolarización” y que, aún después de la Reforma “[t]odavía hay suficientes incentivos para usar el dólar con fines transaccionales, además de reserva de valor y unidad de cuenta.” (v. O. Torrealba, Impuesto a las Grandes Transacciones Financieras y su efecto sobre la dolarización transaccional de la economía venezolana, cit.).
La Reforma incluyó a los Contribuyentes Ordinarios como como nuevos contribuyentes del IGTF, lo cual amplió el alcance de los hechos imponibles de la Ley, que solamente aplicaban a los SPEs, e incluyó los pagos en moneda extranjera y Criptoactivos en los hechos imponibles, sujetos a una tarifa especial del 3%, en oposición a la tarifa general del 2% (aunque el Ejecutivo Nacional puede fijarla entre 2% y 20%) (v. Ley, arts. 13 y 24). La Reforma también modificó la recaudación del IGTF en los casos de pagos efectuados por los Contribuyentes Ordinarios y SPEs en moneda extranjera y Criptoactivos, fuera del sistema bancario nacional que, como se indicó, en el segundo caso era mediante declaración por el SPE que extinguía la deuda (si el pagador era Contribuyente Ordinario, el pago no estaba sujeto al IGTF). En su lugar estableció un sistema de percepción por el SPE receptor del pago (la obligación de presentar la declaración sigue aplicando para las extinciones de deudas en Bs. o Petros por SPEs fuera del sistema bancario nacional).
Así, la Reforma modificó el artículo 4 de la Ley, que se refiere a los contribuyentes del impuesto, para incluir los siguientes:
- Las personas naturales y jurídicas y las entidades económicas sin personalidad jurídica, sin mediación de Bancos, por los pagos en moneda extranjera y Criptoactivos, realizados a SPEs [v. Ley, art.4(6)]. Este supuesto se subsume en el hecho imponible previsto en el artículo 3(6) de la Ley (extinción de deudas fuera del sistema bancario nacional) y está sujeto a la nueva tarifa especial del 3%. Como la Ley no especificó si los pagadores deben ser SPEs (incluyendo los Bancos por sus operaciones propias) o Contribuyentes Ordinarios, ambas categorías están comprendidas en el supuesto de hecho. Si el pagador es SPE o Contribuyente Ordinario y el beneficiario es Contribuyente Ordinario, el pago del IGTF está exonerado hasta 2023, como veremos abajo.
Este supuesto incluye los pagos en moneda extranjera en efectivo, mediante transferencias bancarias en los sistemas bancarios extranjeros, tarjetas de crédito (salvo la exoneración comentada abajo) y plataformas y servicios de pago en moneda extranjera (e.g., Circle, PipolPay, Reserve, Zelle y similares) (v. Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, Dictamen N° GGSJ/GDA/DDT/2002-00225 del 1.4.22). La Providencia Administrativa del SENIAT N° SNAT/2022/000013 (v. Providencia Administrativa mediante la cual se designan a los sujetos pasivos especiales como agentes de percepción del impuesto a las grandes transacciones financieras, G.O. N° 42.339 del 17.3.22), designó a los SPEs receptores de los pagos indicados como agentes de percepción del IGTF.
El artículo 11 del Código Orgánico Tributario (G.O. N° 6.507 Ext. del 29.1.20) establece que las normas tributarias tienen vigencia en el ámbito espacial sometido a la potestad del órgano competente para crearlas y que las leyes tributarias nacionales podrán gravar hechos ocurridos total o parcialmente fuera del territorio nacional, cuando el contribuyente tenga nacionalidad venezolana, esté residenciado o domiciliado en Venezuela, o posea establecimiento permanente o base fija en el país. Como consecuencia de la aplicación de ese artículo, en las extinciones de deudas realizadas por personas naturales, jurídicas o entidades económica sin personalidad jurídica extranjeras que no tienen nacionalidad venezolana, no están residenciadas o domiciliadas en Venezuela y no tienen un establecimiento permanente o base fija en el país, en moneda extranjera y fuera del sistema bancario nacional, hay que determinar si el hecho imponible (i.e., la extinción de la deuda) ocurre en Venezuela para establecer si esos sujetos pueden ser contribuyentes del IGTF. Si el hecho imponible ocurre total o parcialmente fuera de Venezuela, estamos en presencia de un supuesto de no sujeción al IGTF, ya que el IGTF no puede gravarlas si son realizadas por sujetos extranjeros. El hecho que el receptor del pago sea un SPE domiciliado en Venezuela, si bien es un elemento de territorialidad, no es causa eficiente ni, en todo caso, suficiente.
La casuística es variada, pero hay cuatro posibles ejemplos de extinciones de deudas extraterritoriales o parcialmente extraterritoriales no sujetas al IGTF: (a) cuando un SPE vende un bien ubicado en el extranjero a un comprador extranjero mediante un contrato de venta celebrado en el extranjero y el precio se paga en el extranjero. En ese caso, el contrato de venta, que es el negocio jurídico que da nacimiento a la deuda que se extingue (pago del precio), la transmisión de la propiedad y el pago del precio ocurren enteramente en el extranjero; (b) cuando un SPE hace ventas de exportación de bienes ubicados en Venezuela a un comprador extranjero sin base fija o establecimiento permanente en el país (ventas de exportación), cuyo precio es pagado en moneda extranjera fuera de Venezuela. En ese caso el hecho imponible ocurre totalmente o, por lo menos, parcialmente, fuera del país; (c) cuando un SPE presta servicios independientes en el extranjero a un beneficiario extranjero mediante un contrato de servicios celebrado, ejecutado y pagado en el extranjero. En ese caso, el contrato de servicios, que es el negocio jurídico que da nacimiento a la deuda que se extingue (la contraprestación por servicios), la ejecución de los servicios y el pago de la contraprestación ocurren enteramente en el extranjero y (d) cuando una persona extranjera dona bienes extraterritoriales a un SPE fuera de Venezuela. La donación es un negocio jurídico unilateral y debe constar por escrito o no, según la ley aplicable. Asumiendo laxamente que la obligación que asume el donante califica scintilla iuris como “deuda” bajo la Ley, la donación, que es el negocio jurídico que da nacimiento a la deuda que se extingue y la extinción de la deuda ocurren enteramente fuera de Venezuela.
- Las personas naturales y jurídicas y las entidades económicas sin personalidad jurídica, por los pagos en moneda extranjera o Criptoactivos, dentro del sistema bancario nacional, sin intervención de banco corresponsal extranjero [v. Ley, art.4(5)]. Este supuesto se subsume en el hecho imponible previsto en el artículo 3(1) de la Ley (retiros o débitos a cuentas en el sistema bancario nacional) y está sujeto a una la tarifa especial del 3% (aunque el Ejecutivo Nacional puede fijarla entre 2% y 8%). Como la Ley tampoco especificó si los pagadores deben ser SPEs (incluyendo los Bancos por las operaciones propias) o Contribuyentes Ordinarios, ambas categorías están comprendidas en el supuesto de hecho.
Los pagos en moneda extranjera en el sistema bancario nacional hasta ahora solo pueden ocurrir a través de las llamadas “Cuentas Custodia” (anteriormente denominadas “Cuentas Convenio Cambiario”, porque su base legal es el art.32 del Convenio Cambiario N° 1), que son cuentas denominadas en moneda extranjera, y con ciertas limitaciones, ya que en los pagos mediante Criptoactivos no intervienen los Bancos. En efecto, los titulares de Cuentas Custodia solamente pueden hacer retiros y depósitos en efectivo o transferencias desde esas cuentas a Cuentas Custodia de otros titulares en el mismo banco. Con este supuesto la Ley derogó tácitamente la tarifa del 0% de IGTF que existía para los débitos en dichas Cuentas Custodia (v. Decreto Presidencial N° 2.212, G.O. N° 40.839 del 29.1.16).
Bajo este supuesto pueden ocurrir los siguientes escenarios referidos a los débitos a Cuentas Custodia:
- Si el pagador es SPE o Contribuyente Ordinario y el beneficiario es Contribuyente Ordinario, el pago del IGTF está exonerado hasta 2023, como veremos abajo.
- La Reforma y la Providencia N° 000013 no regularon cómo debe pagarse el impuesto si el pagador y el beneficiario son SPEs (dicha Providencia solamente regula la percepción por los SPEs cuando el pago es fuera del sistema bancario nacional). No obstante, los Bancos deberían percibir el IGTF en ese caso según la Providencia N° 004. Como se indicó, dicha Providencia designó a los Bancos como agentes de percepción por el IGTF aplicable a las operaciones bancarias realizadas por los SPEs. Su supuesto de hecho no distingue entre operaciones en Bs. y moneda extranjera, por lo que ambas categorías están incluidas. La Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT llegó a la misma conclusión en el Dictamen N° SNAT/INTI/DCB-2-271152/2002/E-0000331 del 28.3.22.
- No está claro cómo debe pagarse el impuesto si el pagador es Contribuyente Ordinario y el beneficiario del pago es SPE. En efecto, la Reforma de la Ley y las Providencias N° 004 y 000013 no regulan el tema. Existe, por tanto, un vacío normativo que debería resolverse por aplicación analógica de norma más afín al supuesto de hecho no regulado (v. Código Orgánico Tributario, arts. 6 y 7, que admiten la analogía para colmar los vacíos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos, exenciones, exoneraciones ni otros beneficios, tampoco tipificar ilícitos ni establecer sanciones. Si no hay disposiciones tributarias análogas, deben aplicarse supletoriamente y en orden de prelación, los principios generales del derecho tributario y los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, salvo disposición especial de ese Código). El punto es controversial porque ambas Providencias podrían aplicarse por analogía. Podría sostenerse, aunque no exento de discusión, que la aplicación analógica de la Providencia N° 000013 debería prevalecer (en cuyo caso los SPEs deben percibir el IGTF), ya que el principio general de la Reforma es que los SPEs deben actuar como agentes de percepción cuando reciben pagos en moneda extranjera y Criptoactivos de Contribuyentes Ordinarios.
En virtud de lo expuesto, la Ley amplió el universo de contribuyentes y hechos imponibles sujetos al IGTF, al incluir a los Contribuyentes Ordinarios y los pagos en moneda extranjera y Criptoactivos por Contribuyentes Ordinarios y SPEs. Por su parte, la Providencia N° 000013 incrementó las cargas administrativas de los SPEs, ya de por si onerosas, que pasan a ser agentes de percepción.
El siguiente cuadro resume los posibles escenarios según la Reforma:
A) Hecho imponible: Retiro o débito a cuenta bancarias del sistema bancario nacional (Cuenta Custodia)
Sujeto Pagador (Contribuyente) | Sujeto Receptor del pago | Tarifa de IGTF | Pago del impuesto |
SPE | SPE | 3% | Percepción por el Banco |
SPE | Contribuyente Ordinario | Exonerado hasta el 25.2.23 | N/A |
Contribuyente Ordinario | SPE | 3% | No está claro. Probablemente percepción por el SPE receptor del pago |
Contribuyente Ordinario | Contribuyente Ordinario | Exonerado hasta el 25.2.23 | N/A |
B) Hecho imponible: Extinción de deudas fuera del sistema bancario nacional (en moneda extranjera y/o criptoactivos)
Sujeto Pagador (Contribuyente) | Sujeto Receptor del pago | Tarifa de IGTF | Pago del impuesto |
SPE | SPE | 3% | Percepción por el SPE receptor del pago |
SPE | Contribuyente Ordinario | Exonerado hasta el 25.2.23 | N/A |
Contribuyente Ordinario | SPE | 3% | Percepción por el SPE receptor del pago |
Contribuyente Ordinario | Contribuyente Ordinario | Exonerado hasta el 25.2.23 | N/A |
III. Limitación de exenciones
La Reforma limitó las siguientes exenciones exclusivamente para las transacciones realizadas en Bs. o Petros, en línea con el supuesto objetivo extrafiscal de desestimular el uso de monedas extranjeras y Criptoactivos (en la Ley anterior las exenciones no tenían limitación alguna por la forma de pago) (v. Ley, art. 8):
- El primer endoso de cheques y otros instrumentos negociables.
- Los débitos que generen la compra, venta y transferencia de la custodia en títulos valores emitidos o avalados por la República o el Banco Central de Venezuela y los títulos negociados en la bolsa agrícola y la bolsa de valores, así como los débitos o retiros relacionados con la liquidación del capital o intereses de esos títulos.
- Las transferencias de fondos que realice el titular entre sus cuentas en Bancos.
- Los débitos en cuentas corrientes de misiones diplomáticas o consulares y de sus funcionarios extranjeros acreditados en Venezuela.
- Los débitos en cuenta por transferencias o emisión de cheques personales o de gerencia para el pago de tributos cuyo beneficiario sea el Tesoro Nacional.
- Los débitos o retiros realizados en las cuentas de la Cámara de Compensación Bancaria, las cuentas de compensación de tarjetas de crédito, las cuentas de corresponsalía nacional y las cuentas operativas compensadoras de la banca.
- La compra-venta de efectivo en la cuenta única mantenida en el Banco Central de Venezuela, por los Bancos.
IV. Nuevas exoneraciones y supuestos de no sujeción
El Decreto Presidencial N° 4.647 (v. G.O. N° 6.689 Ext. del 25.2.22) estableció una exoneración y varios “supuestos de no sujeción” al IGTF, a pesar de que la Reforma del Código Orgánico Tributario de 2020 (art.77) claramente ordena que las exoneraciones de tributos nacionales, cuyo otorgamiento corresponde al Presidente de la República, deben estar en un solo acto administrativo anual denominado “Decreto General de Exoneraciones de Tributos Nacionales” (no dictado para 2021 y aún no dictado para 2022). Eso pone en serias dudas la validez de dicho Decreto N° 4.647.
El Decreto N° 4.647 estableció, por un año desde su publicación (que es la misma fecha en que entró en vigor), una exoneración del pago del IGTF para los débitos que generen la compra, venta y transferencia de la custodia de títulos valores emitidos o avalados por la República o el Banco Central de Venezuela y los títulos negociados a través de las bolsas valores, así como los débitos o retiros relacionados con la liquidación del capital o intereses de los mismos, realizados en moneda extranjera o Criptoactivos (v. Decreto N° 4.647, art.1). El adquirente de los títulos debe presentar a los Bancos una declaración jurada y una certificación del intermediario autorizado para realizar operaciones en la bolsa de valores (v. Decreto N° 4.647, art.2). Por su parte, las bolsas de valores nacionales e intermediarios bursátiles autorizados deben informar al SENIAT las cuentas o billeteras que usarán para procesar las adquisiciones de títulos (v. Decreto N° 4.647, art.2).
El Decreto N° 4.647 también estableció varios “supuestos de no sujeción” del IGTF por el mismo plazo de un año desde su publicación. La denominación es incorrecta, porque la no sujeción fiscal es cuando el hecho considerado está fuera de la definición del hecho imponible previsto en la norma legal. Por su propia naturaleza, la vigencia del supuesto de no sujeción es la de la norma legal y no puede estar condicionada por un acto sub-legal. Por esa razón, los supuestos del Decreto N° 4.647 técnicamente son exoneraciones (dispensa del pago de la obligación tributaria otorgada por el Poder Ejecutivo en los casos previstos por la ley ex-artículo 73 del Código Orgánico Tributario), salvo uno de ellos. Llamar a una rosa por otro nombre no hace su perfume más dulce o que sus espinas no hieran (cfr. W. Shakespeare, Romeo y Julieta, Acto II, escena II).
Dichos “supuestos” son:
- Las operaciones cambiarias realizadas por personas naturales y jurídicas [v. Decreto N° 4.647, art.5[1]). Como el Decreto N° 4.647 no especificó si las dos partes deben ser SPEs y/o Contribuyentes Ordinarios, ambas categorías están comprendidas en el supuesto de hecho, que, en todo caso, incluye las operaciones entre particulares, entre particulares y Bancos (y operadores cambiarios) y entre Bancos (y operadores cambiarios).
- Los pagos en Bs. con tarjetas de débito o crédito nacionales e internacionales desde cuentas en moneda extranjera, a través de puntos de pago autorizados por las autoridades bancarias, salvo los realizados por los SPEs [v. Decreto N° 4.647, art.5[2]). Bajo la Ley, (a) si el pago lo hace un Contribuyente Ordinario, no ocurre el hecho imponible aunque la tarjeta sea de un banco internacional, porque el pago es en Bs. (v. Convenio Cambiario N° 1, art.82) e implica un débito a una cuenta en el sistema bancario nacional (cuenta de compensación de tarjetas de crédito), siendo el único verdadero supuesto de no sujeción del Decreto N° 4.647, que en todo caso es redundante y no está limitado por la vigencia de un año prevista en el Decreto N° 4.647; y (b) si el pago lo hace un SPE, el uso de la tarjeta de débito o crédito nacional o internacional también es en Bs. e implica un débito a la cuenta de compensación de tarjetas de crédito, sujeto al IGTF según la tarifa general del 2% y a la percepción por el Banco, lo cual también es redundante.
- Los pagos en moneda extranjera o Criptoactivos, realizados a Contribuyentes Ordinarios (v. Decreto N° 4.647, art.5[3]). Como el Decreto N° 4.647 tampoco especificó si los pagadores deben ser SPEs o Contribuyentes Ordinarios y si el pago debe ser dentro o fuera del sistema bancario nacional, las cuatro categorías están comprendidas en el supuesto de exoneración y, por tanto, deberían incluir tanto los pagos a través de las Cuentas Custodia y como fuera del sistema bancario nacional. La razón de política fiscal para establecer la exoneración en base al receptor del pago es un misterio, ya que dicho receptor no es el contribuyente del IGTF y, por lo tanto, no soporta la carga económica del impuesto. Existe el riesgo de que el SENIAT y eventualmente los tribunales, interpreten que el artículo 5(3) del Decreto en cuestión sólo se refiere al caso descrito en el artículo 4(6) de la Ley de IGTF, ya que comparte el mismo lenguaje, y al caso del artículo 4(2) de la misma Ley, que aplica a los pagos (extinciones de deudas) realizados sin mediación de Bancos por SPEs, a los que aplica una tarifa del 2%. Bajo tal interpretación, la razón para incluir dicho supuesto de no sujeción sería aclarar que los pagos realizados en moneda extranjera o en Criptoactivos a cualquier persona que no sea un SPE no están sujetos al pago del IGTF del 3% previsto en el nuevo numeral 6 del artículo 4 de la Ley de IGTF. Por otra parte, un Decreto no puede modificar una ley estableciendo un supuesto de no sujeción que contradiga la ley. Ello daría además soporte a considerar que el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 5(3) del Decreto solo sería relevante respecto del artículo 4(6) de la Ley de IGTF, y no respecto del artículo 4(5) de la Ley.
- Las remesas enviadas a Venezuela desde el exterior, a través de instituciones autorizadas para ello [v. Decreto N° 4.647, art.5[4]).
Una política fiscal seria, técnica y coherente con los nuevos contribuyentes, debería haber incluido en el Decreto N° 4.647 la exoneración del pago del IGTF en la adquisición de bienes y servicios de primera necesidad y en las pequeñas y medianas transacciones financieras, para aminorar los efectos regresivos del impuesto.
V. Temporalidad y base imponible
Para los dos nuevos supuestos de la Reforma:
- Según la regla general, los hechos imponibles se consideran ocurridos en el momento del pago en moneda extranjera o Criptoactivos, cuando nace la obligación tributaria (v. Ley, art.10).
- También según la regla general, la base imponible es el “importe total de cada débito en cuenta u operación gravada” (v. Ley, art.12). Así, la base imponible de los nuevos supuestos es el monto total del pago en moneda extranjera y Criptoactivos, incluyendo el IVA que esté reflejado en la factura del negocio jurídico o transacción, de ser aplicable (v. Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, Dictamen N° GGSJ/GDA/DDT/2002-00225 del 1.4.22). Si el pago es mixto, esto es, una combinación de Bs., Petros, moneda extranjera y Criptoactivos, la porción pagada en Bs. y Petros no está sujeta a la tarifa del IGTF del 3% (v. SENIAT, IMPUESTO A LAS GRANDES TRANSACCIONES FINANCIERAS (IGTF)-GUÍA FÁCIL, parágrafo 4, documento que ha circulado en las redes sociales y cuya autenticidad no hemos podido verificar), aunque podría estar sujeta a la tarifa general del 2% (en cuyo caso la percepción no correspondería al emisor de la factura). Por ende, y aunque la Ley no regula el tema y la redacción de la Providencia N° 000013 parte de la errónea premisa de coincidencia absoluta, la base imponible del IGTF puede coincidir o no con el total de la factura, dependiendo de la forma de pago y si aplican retenciones de impuesto sobre la renta e IVA. En tal sentido, cuando un SPE vende bienes muebles corporales al detal a una persona natural (Contribuyente Ordinario) que no está obligada a efectuar retenciones de impuesto sobre la renta e IVA y paga el mismo día en moneda extranjera o Criptoactivos, la base del IGTF debería coincidir con el total de la factura. Si el pago es mixto, incluyendo moneda extranjera, Criptoactivos, Bs. y/o Petros, sin embargo, la base imponible del IGTF jamás coincidirá con el total de la factura.
Los siguientes ejemplos demuestran lo anterior:
Ejemplo 1: compra al detal por una persona natural pagada en USD sin retenciones de IVA o impuesto sobre la renta | |
Contraprestación (Base imponible del IVA en Bs.) | Bs.100,00 |
IVA (16%) en Bs. | Bs.16,00 |
Total factura en Bs. | Bs.116,00 |
Tasa de cambio Bs./USD al 25.4.22 | Bs.4,4375 |
Total a pagar en USD | USD26,14 |
Base imponible del IGTF (USD26,14) en Bs. | Bs.116,00 |
Cálculo del IGTF (3%) en Bs. | Bs.3,48 |
Ejemplo 2: compra al detal por una persona natural pagada en partes iguales en Bs. (y/o Petros) y USD, sin retenciones de IVA o impuesto sobre la renta | |
Contraprestación (Base imponible del IVA en Bs.) | Bs.100,00 |
IVA (16%) en Bs. | Bs.16,00 |
Total factura en Bs. | Bs.116,00 |
Tasa de cambio Bs./USD al 25.4.22 | Bs.4,4375 |
Total a pagar en USD (50%) | USD13.07 |
Total a pagar en Bs. y/o Petros (50%) | Bs.58,00 |
Base imponible del IGTF (USD13.07) en Bs. | Bs.58,00 |
Cálculo del IGTF (3%) en Bs. | Bs.1,74 |
El pago de la deuda puede además estar sujeto a retención de impuesto sobre la renta (e.g., si se trata de la contraprestación por servicios comerciales o profesionales) e IVA (si el pagador es SPE), en cuyo caso la base imponible del IGTF tampoco coincidirá jamás con el total de la factura (para mayor complejidad, puede ser una transacción a crédito, supuesto tampoco contemplado en la Ley o la Providencia N° 000013, que analizaremos abajo). Las retenciones son detracciones del pago que hace el deudor o pagador como agente de retención y constituyen anticipos que el beneficiario del pago puede acreditar contra el impuesto sobre la renta e IVA que le corresponde pagar en sus declaraciones definitivas. El agente de retención entera las retenciones en Bs. al Tesoro Nacional y emite comprobantes de retención al emisor de la factura, los cuales evidencian el monto de las retenciones. En los casos descritos, la base imponible del IGTF es el importe total pagado en moneda extranjera y/o Criptoactivos, excluyendo las retenciones de impuesto sobre la renta e IVA, las cuales claramente no forman parte de lo pagado en moneda extranjera y/o Criptoactivos. El beneficiario del pago, que es SPE, debe por tanto calcular y percibir el IGTF excluyendo las retenciones de impuesto sobre la renta e IVA.
Los siguientes ejemplos, usando las mismas cifras de los anteriores, demuestran lo expuesto:
Ejemplo 3: prestación de servicios comerciales pagados en USD, con retenciones de IVA del 75% e impuesto sobre la renta del 2% | |
Contraprestación (Base imponible del IVA en Bs.) | Bs.100,00 |
IVA (16%) en Bs. | Bs.16,00 |
Total factura en Bs. | Bs.116,00 |
Retención del 75% del IVA en Bs. | Bs.12,00 |
Retención del 2% de impuesto sobre la renta en Bs. | Bs.2,00 |
Tasa de cambio Bs./USD al 25.4.22 | Bs.4,4375 |
Total a pagar en USD | USD22,98 |
Base imponible del IGTF (USD 22,98) en Bs. | Bs.101,97 |
Cálculo del IGTF (3%) en Bs. | Bs.3,05 |
Ejemplo 4: prestación de servicios comerciales pagados en partes iguales en Bs. (y/o Petros) y USD, con retenciones de IVA del 75% e impuesto sobre la renta del 2% | |
Contraprestación (Base imponible del IVA en Bs.) | Bs.100,00 |
IVA (16%) en Bs. | Bs.16,00 |
Total factura en Bs. | Bs.116,00 |
Retención del 75% del IVA en Bs. | Bs.12,00 |
Retención del 2% de impuesto sobre la renta en Bs. | Bs.2,00 |
Tasa de cambio Bs./USD al 25.4.22 | Bs.4,4375 |
Total a pagar en USD (50%) | USD11,49 |
Total a pagar en Bs. y/o Petros (50%) | Bs.51 |
Base imponible del IGTF (USD 11,49) en Bs. | Bs.51 |
Cálculo del IGTF (3%) en Bs. | Bs.1,53 |
En Venezuela es común que los agentes económicos pacten negocios jurídicos o transacciones cuya contraprestación está denominada en moneda extranjera, pero es pagadera en Bs. a la tasa de cambio del día del pago, como un mecanismo básico de protección frente a la devaluación. En esos casos, si el pagador es SPE y (a) paga en Bs. mediante débito a una cuenta en el sistema bancario nacional, el Banco debe percibir el IGTF según la tarifa general del 2% antes de procesar el débito [v. Ley, art. 4(1) y Providencia N° 004]; o (b) paga en Bs. en efectivo, Petros o cualquier medio de extinción de obligaciones fuera del sistema bancario nacional, deberá presentar una declaración y pagar el IGTF del 2% directamente al Tesoro Nacional [v. Ley, art.4(2) y Providencia N° 005]. Si el pagador es un Contribuyente Ordinario y paga en Bs. en efectivo, Petros, mediante débito a una cuenta en el sistema bancario nacional o cualquier medio de extinción de obligaciones fuera del sistema bancario nacional en Bs., el pago no está sujeto al IGTF. Ese tratamiento debería mantenerse bajo los numerales (1) y (2) del artículo 4 de la Ley citados (que no fueron objeto de reforma), independientemente de que la factura esté denominada en moneda extranjera, ya que el deudor paga en Bs.
VI. Percepción del impuesto
Como se indicó, los SPEs son agentes de percepción del IGTF en el hecho imponible que consiste en la extinción de deudas fuera del sistema bancario nacional mediante pagos en moneda extranjera o Criptoactivos, realizados por cualquier pagador a SPEs, que son agentes de percepción. Los agentes de percepción deben practicar la percepción en el mismo día que ocurre el hecho imponible (i.e., el día de pago) y enterarlo al Tesoro Nacional según el Calendario de Pagos de las Retenciones de IVA para SPEs (como se indicó, en el hecho imponible que consiste en débitos a Cuentas Custodia realizados por SPEs, el Banco es el agente de percepción y debe percibir el IGTF del 3% el día que ocurre el hecho imponible y enterarlo al Tesoro Nacional el día hábil siguiente).
Según el artículo 5 de la Providencia N° 000013, los agentes de percepción deben reflejar la tarifa e IGTF en las facturas que emitan. Bajo esa misma norma, si el agente de percepción emite facturas en formatos o formas libres, puede reflejar la tarifa y el IGTF en forma manual hasta agotar la existencia de los formatos o formas libres, como una excepción autorizada de la regla general según la cual las facturas, notas de débito y crédito y notas de entrega o guías de despacho deben ir sin enmendaduras o alteraciones (v. Providencia Administrativa del SENIAT N°/SNAT/2011/00071 que Establece las Normas Generales de Emisión de Facturas y Otros Documentos N° 00071, G.O. N° 39.795 del 8.11.11, art.41). Los sistemas de facturación de los agentes de percepción deberían estar parametrizados para imprimir la tarifa y el IGTF en los nuevos formatos o formas libres, una vez agotados los existentes.
Los operadores jurídicos han tenido dudas sobre si la indicación debe ser en forma manual escrita o puede ser un sello estampado en la factura. La segunda opción debería ser más rápida y eficiente (dentro de lo que cabe en operaciones manuales), especialmente para los contribuyentes que emiten grandes volúmenes de facturas. Ante la falta de regulación expresa, ambas opciones deberían ser válidas, aunque no debe descartarse que algún deudor pretenda argumentar, como táctica para demorar el pago, que la indicación manuscrita es incorrecta y debe ser un sello o viceversa.
Si el agente de percepción usa máquinas fiscales (obligatorias para ciertas ventas al detal y servicios, que usualmente no son transacciones a crédito), debe ajustarlas para reflejar en la factura la tarifa y el IGTF y, por tanto, no puede hacer la indicación manual. Eso ha ocasionado innumerables dificultades prácticas que requieren la contratación de un ingeniero de sistemas y, en casos extremos, que el agente de percepción compre nuevas máquinas fiscales y deseche las que tenía, lo que lleva aparejado costos no presupuestados, inconvenientes e inoportunos. Esos agentes deben tener un plan de contingencia, que es el uso del talonario manual (v. Providencia N° 00071, art.11 y SENIAT, IMPUESTO A LAS GRANDES TRANSCACCIONES FINANCIERAS (IGTF)-GUÍA FÁCIL, cit., pp.4-5).
La percepción prevista en la Providencia N° 000013, antes descrita, funciona cuando el agente de percepción sabe al momento de emisión de la factura que el deudor pagará la factura en moneda extranjera o Criptoactivos y el deudor paga en el mismo día, que parece ser la única realidad que pensaron los redactores de la Providencia N° 000013.
Sin embargo, puede ocurrir que, al momento de emitir la factura, el agente de percepción no sepa cuál será la forma de pago del deudor en el futuro y cuándo y cuánto pagará con cada medio (tampoco está obligado a saberlo), caso en el cual el emisor de la factura no puede determinar si el hecho imponible ocurrirá, si ocurrirá una o más veces y cuál será la base imponible. El ejemplo evidente son las transacciones a crédito, donde el deudor puede pagar en cualquier día dentro del plazo convenido, puede pagar en una o varias porciones o exhibiciones y, normalmente, tiene disponibles varias formas de pago según lo hayan convenido las partes. El pago, por tanto, depende de las elecciones del deudor y circunstancias en el futuro (e.g., cuánta disponibilidad tendrá el deudor de Bs., moneda extranjera, Criptoactivos o Petros, cuál de ellos usará o si los combinará, que día o días pagará y cuál será la tasa de cambio del o los días de pago, que son aspectos dinámicos e inherentes de la realidad comercial). Además, la tasa de cambio de la fecha de emisión de la factura normalmente es distinta que la tasa de cambio en la(s) fecha(s) de pago.
Ante la falta de regulación expresa, en una transacción a crédito el agente de percepción tiene dos opciones para calcular y percibir el IGTF. En ambas opciones el agente de percepción deberá, cuando se trata de facturas denominadas en moneda extranjera y siguiendo la regla general, emitir notas de crédito o débito para ajustar la base imponible del IVA por las variaciones de la tasa de cambio entre el momento de la emisión de la factura y el o los momentos de su pago:
- Primera opción
El agente de percepción emite la factura indicando la tarifa del 3% y el IGTF en la forma descrita anteriormente, siguiendo literalmente la Providencia N° 000013. Esta opción es la que menos se ajusta a la realidad de las transacciones a crédito, porque requiere aplicar forzadamente la Providencia N° 000013 a un caso para el cual no fue diseñada y por eso en nuestra opinión debería desecharse. Es recomendable, aunque no obligatorio, indicar en la factura o en un documento separado que la percepción del IGTF del 3% se aplicará si el deudor paga en moneda extranjera, criptomonedas o criptoactivos distintos del Petro fuera del sistema bancario nacional o, de ser el caso, a través de Cuentas Custodia. Nuevamente, no puede descartarse que algún deudor, como táctica dilatoria, argumente que la indicación es incorrecta o viceversa. La emisión de la factura o la indicación en ella de la tarifa e IGTF en ningún caso generan el hecho imponible que, como se indicó, ocurre con el pago. Por lo tanto, el agente de percepción no estaría obligado a percibir IGTF alguno el momento de emitir la factura (a menos, obviamente, que el pago ocurra en la misma fecha de emisión). Hay varios posibles escenarios al momento del pago:
- Si el deudor paga en moneda extranjera o Criptoactivos, fuera del sistema financiero nacional, el agente de percepción percibirá el IGTF en ese momento y lo enterará al Tesoro Nacional según el Calendario de Pagos de las Retenciones de IVA para SPEs. Si la tasa de cambio de la fecha del pago es distinta de la tasa de cambio de la fecha de la emisión de la factura, el agente de percepción deberá emitir una nota de débito o crédito, según el caso, para ajustar la base imponible y el IGTF según la tasa de cambio de la fecha de pago. Si el deudor paga en moneda extranjera o Criptoactivos en porciones, a partir de la segunda porción el agente de percepción deberá emitir en cada ocasión una nota de débito indicando la tarifa y el IGTF (según la tasa de cambio del día del pago) y percibir y enterar el impuesto según la tasa de cambio de la fecha del pago. Las notas de débito o crédito no deberían afectar la base imponible del IVA reflejada en la factura.
- Si el deudor paga en moneda extranjera través de Cuentas Custodia y es Contribuyente Ordinario en una sola exhibición o en partes, no está claro, como se indicó, quién debe percibir el impuesto, aunque probablemente debería ser el agente de percepción, en cuyo caso se aplicaría el tratamiento descrito en el escenario anterior.
- Si el deudor paga en moneda extranjera través de Cuentas Custodia y es SPE, el Banco sería el agente de percepción del IGTF, el cual deberá percibir antes de procesar el débito de la cuenta.
- Si el deudor paga en Bs. en efectivo, mediante débitos a cuentas en el sistema bancario o en Petros, el IGTF reflejado en la factura no se habría causado (el pago, sin embargo, podría estar sujeto al IGTF general del 2% si el pagador es SPE, pero la percepción del o pago del impuesto no correspondería al emisor de la factura).
En el escenario (3), el agente de percepción habrá emitido una factura que refleja un IGTF que habría percibido el Banco. En el escenario (4), el agente de percepción habrá emitido una factura que refleja un IGTF que no se causó. En ambos escenarios, el agente de percepción deberá emitir una nota de crédito por el monto del IGTF para ajustar la factura. La nota de crédito no debería afectar la base imponible del IVA reflejada en la factura. Si el deudor hace un pago mixto y/o aplican las retenciones de impuesto sobre la renta e IVA, el agente de retención deberá seguir el procedimiento de cálculo descrito arriba en el parágrafo V(2).
- Segunda opción
El agente de percepción emite la factura sin indicar la tarifa y el IGTF. Esta opción es la más adecuada a la realidad económica de las transacciones a crédito, no prevista por la Providencia N° 000013, y debería prevalecer sobre la anterior. Además, esta opción resuelve la percepción del IGTF en los casos de facturas emitidas antes de la entrada en vigencia de la Reforma (28.3.22) sin indicar la tarifa y el IGTF, que son pagadas en moneda extranjera o Criptoactivos después de esa fecha.
Igual que la opción anterior, es recomendable, aunque no obligatorio, indicar en la factura o en un documento separado que la percepción del IGTF del 3% se aplicará mediante una nota de débito si el deudor paga en moneda extranjera o criptoactivos distintos del Petro fuera del sistema bancario nacional o, de ser el caso, a través de Cuentas Custodia. No puede descartarse que algún deudor argumente que la falta de indicación de la tarifa y el IGTF en la factura viola la Providencia N° 000013 para negarse a pagar y que el SENIAT use el argumento para imponer sanciones al agente de retención por incumplimiento de los deberes formales de las facturas. En nuestra opinión ese argumento no debería prevalecer si el asunto es litigado y lo decide un tribunal independiente basado exclusivamente en los méritos técnicos del caso. También hay varios posibles escenarios al momento del pago:
- Si el deudor paga en moneda extranjera o Criptoactivos, fuera del sistema financiero nacional, el agente de percepción emitirá una nota de débito el mismo día del pago indicando la tarifa y el IGTF (según la tasa de cambio del día del pago), percibirá el impuesto y lo enterará al Tesoro Nacional según el Calendario de Pagos de las Retenciones de IVA para SPEs. Si el deudor paga en porciones, a partir de la segunda porción el agente de percepción deberá emitir en cada ocasión una nota de débito indicando la tarifa e IGTF (según la tasa de cambio del día del pago) y percibir y enterar el impuesto. Las notas de débitos no deberían afectar la base imponible del IVA reflejado en la factura.
- Si el deudor paga en moneda extranjera través de Cuentas Custodia y es Contribuyente Ordinario, no está claro, como se indicó, quién debe percibir el impuesto, aunque probablemente debería ser el SPE receptor del pago, en cuyo caso se aplicaría el tratamiento descrito en el escenario anterior.
- Si el deudor paga en moneda extranjera través de Cuentas Custodia y es SPE, el Banco sería el agente de percepción del IGTF, el cual deberá percibir antes de procesar el débito de la cuenta.
- Si el deudor paga en Bs. en efectivo o mediante débitos a cuentas en el sistema bancario nacional o en Petros, el IGTF del 3% no se habría causado (aunque podría aplicar el IGTF general del 2% si el pagador es SPE, pero la percepción del impuesto no correspondería al emisor de la factura).
A diferencia de la primera opción, en los escenarios (3) y (4) el agente de percepción no tendría que emitir documentos adicionales a la factura, lo cual es más eficiente. Si el deudor hace un pago mixto y/o aplican las retenciones de impuesto sobre la renta e IVA, el agente de retención deberá seguir el procedimiento de cálculo descrito arriba en el parágrafo V(2).
- Posición del SENIAT
El SENIAT ha considerado que ambas opciones deben aplicarse, dependiendo si la factura indica la moneda de pago o no, aunque omitió considerar las circunstancias mencionadas. Así el documento IMPUESTO A LAS GRANDES TRANSCACCIONES FINANCIERAS (IGTF)-GUÍA FÁCIL, establece:
“15. ¿En el caso de las ventas a crédito, pagaderas en dólares, también aplica la tarifa del 3% del IGTF, y cómo se hace la retención (sic) y la facturación?
En estos casos tenemos dos supuestos:
a) Las facturas emitidas con anterioridad a la entrada en vigencia de este impuesto, pero pagadas después del 28/03/2022, el SPE que emite la factura, deberá hacer una nota de débito para incluir en ella el monto del IGTF y que el pago se efectuó en divisa o criptomoneda distinta al Petro. No es necesario que se hagan anulación de estas facturas ya emitidas. Recordemos que el hecho imponible del IGTF es el pago en divisa o criptomoneda distinta al Petro, y no la fecha de emisión de la factura. Si las facturas son en forma libre, se puede agregar la nota en la misma factura.
b) Las transacciones a créditos que se realicen con posterioridad a la entrada en vigencia del IGTF, aplica igual al anterior, si se emite la factura y no se especifica el tipo de moneda en que se efectuará el pago, se deberá emitir la correspondiente nota de débito para incluir el IGTF si el pago es en divisa o criptomoneda distinta al Petro. Si el comprador y vendedor pactaron que la forma de pago es en divisa o criptomoneda distinta al Petro, al momento de emisión de la factura, la misma deberá contemplar el IGTF.” (cit., p. 3) (Subrayado nuestro)
En nuestra opinión la conclusión subrayada es equivocada, ya que aun cuando las partes han pactado el pago en moneda extranjera y/o Criptomonedas como única y exclusiva forma de pago, el agente de percepción no puede saber en qué fecha(s) pagará el deudor y cuál será la tasa de cambio aplicable y, como consecuencia de ello, tampoco puede determinar la base imponible y el IGTF al emitir la factura. Además, luego de emitida la factura es posible que las partes convengan en una o varias monedas de pago distintas. Por eso pensamos que en todos los casos de transacciones a crédito debería aplicarse la segunda opción, independientemente de que las partes hayan pactado una moneda extranjera y/o Criptomoneda como moneda única de pago.
VII. Parametrización de los sistemas de facturación
La parametrización de los sistemas de facturación y máquinas fiscales de los agentes de percepción para adaptarlos a la percepción del IGTF puede ser un proceso complejo y largo. Como una solución temporal en los casos de ventas de bienes, los agentes de percepción que usen formatos o formas libres y por cualquier razón no quieran incluir la tarifa y el IGTF en forma manual, podrían entregar los bienes a sus compradores mediante órdenes de entrega o guías de despacho y emitir la factura posteriormente una vez que el sistema esté parametrizado para indicar la tarifa y el IGTF. Así, en los casos de ventas de bienes muebles corporales, el vendedor debe emitir la factura en el mismo momento cuando efectúe la entrega de los bienes [v. Ley del IVA, G.O. N° 6.507 Ext. del 29.1.20, art.55(1)]. Sin embargo, ese mismo artículo establece que cuando los vendedores no emitan las facturas el momento de la entrega de los bienes, deberán emitir y entregar al comprador en esa oportunidad, una orden de entrega o guía de despacho que contenga las especificaciones exigidas por las “normas que al respecto establezca” el SENIAT (i.e., la citada Providencia N° 00071). La factura que el vendedor emita posteriormente deberá hacer referencia a la orden de entrega o guía de despacho.
En los casos de prestaciones de servicios independientes la ventana es más estrecha, ya que los prestadores de servicios deben emitir la factura a más tardar dentro del período tributario (mensual) en que perciban la remuneración o contraprestación, cuando les sea abonada en cuenta o se ponga ésta a su disposición [v. Ley del IVA, art.55(2)]. Los SPEs que usan máquinas fiscales no tienen disponibles esas opciones, salvo que no puedan usar las máquinas y tengan el plan de contingencia antes mencionado.
VIII. Consideraciones finales
Como hemos demostrado, hay muchas dudas sobre la aplicación del IGTF, que pueden generar contingencias onerosas a los agentes de percepción (Bancos y SPEs). Las consecuencias por la falta de percepción o la percepción menor del IGTF, su enteramiento tardío al Tesoro Nacional y el incumplimiento de los requisitos formales de facturas y demás documentos fiscales son muy severas (incluyendo, según la infracción, penas privativas de libertad, sanción de cierre de establecimiento, multas ajustadas según la tasa de cambio de la moneda extranjera de más alta cotización, intereses y recargos). También podrían darse supuestos de responsabilidad solidaria: si el agente de percepción no percibe el IGTF aplicable, pareciera que, al haber ocurrido el hecho imponible, el SENIAT podría exigir el pago del IGTF tanto al contribuyente del impuesto como al agente de percepción, en atención a la responsabilidad solidaria del art.27 del Código Orgánico Tributario. Finalmente, en los casos de percepciones indebidas y enteradas al Tesoro Nacional o de enteramiento de cantidades superiores a las efectivamente percibidas, el agente de percepción debe restituir al contribuyente el monto indebidamente percibido (también puede ser responsable frente al contribuyente por daños y perjuicios) y solicitar su reintegro al SENIAT según el procedimiento del Código Orgánico Tributario (v. Providencia N° 000013, art.4). El reintegro debería incluir teóricamente intereses a favor del agente de percepción según el mismo Código, aunque el SENIAT no los liquida habitualmente. En la práctica, el procedimiento puede ser una ordalía y, además, muy tardado, con lo cual invariablemente el valor del dinero se diluye en el tiempo en perjuicio del agente de percepción, incluso en el supuesto negado que el SENIAT liquide los intereses a su favor que corresponden legalmente.
Por otra parte, el SENIAT podría formular reparos a los agentes de percepción con base en las deficiencias comentadas, cuyos agentes tienen el derecho a impugnar las determinaciones fiscales en vía administrativa y/o judicial. En esos casos, aparte de los argumentos de fondo, los agentes de percepción deberían poder alegar con éxito el error de derecho excusable, que es una circunstancia eximente de sanciones [v. Código Orgánico Tributario, art.85(4)].
Mientras las normas legales y sub-legales analizadas no sean reformadas, los contribuyentes y/o agentes de percepción, con la previsión de un buen padre de familia para limitar las potenciales contingencias antes de una fiscalización, podrían solicitar una consulta al SENIAT sobre los puntos dudosos, indicando en la solicitud su opinión fundada sobre el objeto de la consulta (v. Código Orgánico Tributario, art.260). Si el SENIAT emite su dictamen dentro de los 30 días hábiles siguientes, lo cual es improbable, el solicitante debería tener, aunque no siempre, una indicación clara sobre cómo actuar. Aunque el dictamen no es vinculante, el solicitante estará exento de sanciones, intereses y recargos si, en una fiscalización posterior (que normalmente practican funcionarios distintos a los que elaboraron el dictamen), el SENIAT se aparta del dictamen (v. Código Orgánico Tributario, art.264). Si el SENIAT no emite el dictamen en el plazo de 30 días, que es lo más probable, el solicitante estará exento de sanciones, intereses y recargos si aplica la interpretación según la opinión expresada en la solicitud de consulta y el SENIAT, en una fiscalización posterior, sigue una posición distinta (v. Código Orgánico Tributario, art.264). El dictamen o la solicitud (después de vencidos los 30 días sin respuesta) también podrían servir como soporte de la posición del solicitante en las inevitables discusiones con proveedores y clientes (y sus asesores) sobre la aplicación del IGTF.