Muchos pensaron que el 1° de julio de 2021 sería considerado el día en que la comunidad internacional sentó las bases de un nuevo paradigma de la tributación internacional. No obstante, para otros, esa fecha no será más que aquélla en la que los países acordaron un novedoso mecanismo de imposición que permita asegurar que nada cambie de manera significativa en la arena tributaria internacional, fiel al significado que en los últimos años se le ha asignado a la expresión “gatopardismo”.
En efecto, debe tenerse presente que, en la mencionada fecha, el Marco Inclusivo para la Implementación del Proyecto BEPS consideró la propuesta de solución global para hacer frente a los desafíos impositivos de la digitalización de la economía, basada en dos pilares, la cual fuera adoptada por 130 de las 139 jurisdicciones que lo integran. Consecuentemente, la propuesta fue elevada a los Ministros de Finanzas del G20, los cuales prestaron su conformidad durante la reunión mantenida los días 9 y 10 de julio de 2021.
Ahora bien, y previo a adentrarnos en el análisis de las medidas aprobadas por los actores más relevantes de la comunidad internacional, resulta necesario comprender en qué consisten los aludidos desafíos, en materia tributaria, de la digitalización de la economía. En principio, éstos podrían resumirse como la imposibilidad, en virtud de los estándares tributarios vigentes, de someter a imposición gran parte de la renta obtenida por un sector creciente de la economía. Sobre el particular, corresponde precisar que las empresas multinacionales, en particular aquellas que basan sus modelos de negocios en la digitalización, se encuentran estructuradas de manera tal que, por un lado, no cuentan presencia física en las jurisdicciones en las que operan -y en consecuencia no pagan impuestos en ellas por la renta allí obtenida- y, por el otro, las entidades que las integran se encuentran radicadas en jurisdicciones de baja o nula tributación que apenas gravan las rentas provenientes de esas otras jurisdicciones.
Con la globalización y el avance tecnológico, desde hace varios años los grupos empresarios multinacionales basan cada vez más sus modelos de negocios en activos intangibles que les permiten acceder a mercados remotos sin la necesidad de contar con presencia física en ellos. En atención a esa falta de presencia física, tales empresas no se encuentran obligadas a tributar en las jurisdicciones donde se sitúan sus mercados por la renta que obtienen habida cuenta de que la legislación doméstica de los países, como así también los convenios para evitar la doble imposición que éstos suscriben, se basan en un paradigma diseñado hace más de 150 años, conforme el cual la renta proveniente de la actividad comercial sólo debe tributar en la jurisdicción en la que reside el sujeto que la realiza, salvo que ésta se lleve a cabo en otra jurisdicción a través de un establecimiento permanente, en cuyo caso sólo la renta atribuida a dicho establecimiento permanente puede tributar en ese otro Estado.
Consecuentemente, tanto la imposición interna como los convenios tributarios no permiten gravar en la fuente la renta que se obtiene en ausencia de una presencia física significativa por parte del beneficiario del exterior (sujeto no-residente). Cabe complementar que este criterio se nutre del principio de operador independiente (“arm’s length”), criterio a partir del cual se estructuran los precios de transferencia, a los fines de atribuir la porción de la renta que, en base a dicha presencia física, corresponde tributar en cada jurisdicción.
A los fines de hacer frente a este fenómeno, en el año 2017, los Ministros de Finanzas del G20 solicitaron al Marco Inclusivo de la OCDE que desarrolle una posible solución global para contrarrestar tales desafíos impositivos (máxime cuando el Reporte Final de la Acción 1 del Proyecto BEPS (emitido en septiembre de 2015) no formulaba ninguna recomendación en materia de imposición directa. En consecuencia, se entendía imprescindible que la comunidad internacional sentara las bases de un nuevo paradigma en virtud del cual se construyera un nuevo esquema de imposición, con nuevas reglas de nexo (vínculo entre los contribuyentes y los Estados que habilitara a estos últimos a exigir impuestos a los primeros) y de atribución de renta (para determinar qué porción de la renta de tales contribuyentes debe tributar en cada Estado, por considerarse que allí se origina), dadas las deficiencias descriptas supra con respecto al concepto de establecimiento permanente y al mecanismo de atribución de renta en base al principio de operador independiente.
Consecuentemente, el Marco Inclusivo de la OCDE/G20 diseñó, durante los últimos cuatro años, un esquema basado en dos pilares. El primero de ellos (Pilar Uno), contiene nuevas reglas de nexo y atribución de renta para someter a imposición la renta que obtienen las empresas multinacionales de los mercados en que operan, sin contar allí con presencia física (permitiendo a las jurisdicciones de mercado gravar la renta derivada de las ventas en ellos realizadas); mientras que el segundo (Pilar Dos), contempla nuevas reglas que permitirían a las jurisdicciones gravar las rentas que no tributaron en otras jurisdicciones a un nivel mínimo globalmente acordado.
Si bien la descripción efectuada en el párrafo precedente respecto de las reglas del Pilar Uno resulta prometedora, cabe detenerse en algunos detalles. Así, cabe señalar, en primer lugar, que el nuevo estándar no sería aplicable a todas las empresas multinacionales que se valen de activos intangibles para penetrar en mercados distantes, sino que afectaría únicamente a aquéllas de mayor envergadura y rentabilidad. En efecto, se estima que alrededor de 100 grupos empresariales multinacionales se verían obligados a tributar conforme este nuevo mecanismo.
En segundo lugar, corresponde advertir que las nuevas reglas tampoco recaerían sobre toda la renta de las empresas multinacionales alcanzadas, sino que tan sólo apuntarían a una mínima porción de ésta: si bien aún no se acordó el porcentaje, éste sería entre un 20 y un 30% de la renta no-rutinaria (entendida esta última como el excedente de un margen de rentabilidad del 10% sobre ingresos brutos globales).
Por último, debe considerarse que únicamente podrían someter a imposición -esa ínfima porción de la renta de esas pocas empresas- aquellas jurisdicciones en las cuales tales empresas hubieren obtenido ingresos brutos anuales superiores a un determinado umbral (250 mil euros cuando la jurisdicción en cuestión tiene un PBI inferior a los 40 billones de euros y 1 millón de euros en todos los demás casos).
Párrafo aparte merece el elemento de certeza tributaria contenido en el Pilar Uno, en cuyo marco -y tal como se diera cuenta de ello en publicaciones anteriores– se desarrollaron, a los fines de estabilizar la confianza en las nuevas reglas, ciertos mecanismos de prevención y resolución de las controversias que podrían suscitarse en cuanto a la aplicación de las reglas descriptas supra. Entre estos últimos, se destaca la obligación de los países adherentes de acogerse a procesos arbitrales para dirimir asuntos bilaterales sobre precios de transferencias que no pudieren resolverse en el marco de los procedimientos de acuerdo muto contemplados en los convenios para evitar la doble imposición vigentes, y que afectaran la rentabilidad global de los grupos empresarios multinacionales involucrados. Este último elemento, como se indicara en otra oportunidad, altera sensiblemente la ecuación de los países de la región, con una marcada reticencia a someterse al arbitraje en materia fiscal.
Por encima de ello, los países se comprometerían, a su vez, a dejar sin efecto aquellas medidas unilaterales que, hasta el momento, hubieren introducido en sus respectivas legislaciones domésticas con el objeto de gravar los servicios digitales prestados desde el exterior, como así también, aquellas otras medidas similares (sin mayores precisiones respecto del tipo de hechos imponibles por éstas alcanzados, lo que podría dar a presumir que quedarían comprendidas dentro del compromiso, aquellos tributos que gravan a los no-residentes por la renta proveniente de la prestación de servicios -no necesariamente digitales- que no requieren de un establecimiento permanente en el Estado de la fuente). Al respecto, debe indicarse que la razonabilidad de este compromiso se ve amedrentada cuando la inaplicabilidad de tales tributos domésticos es exigida respecto de todas las empresas y no sólo de aquellas cien alcanzadas por las nuevas reglas de nexo y atribución de renta del Pilar Uno de la mentada solución global.
De esta manera -y sin perjuicio de la posición definitiva que eventualmente adopten los países al momento de suscribir los instrumentos jurídicos que se desarrollen para implementar estos compromisos- puede vislumbrarse el verdadero propósito perseguido con las medidas del Pilar Uno, esto es: retrotraer el sistema tributario a aquél reinante con anterioridad a la irrupción de los denominados “impuestos a los servicios digitales”, cuando en base a los estándares internacionales las empresas multinacionales se beneficiaban de una imposibilitada imposición en la fuente cuando sus actividades generadoras de renta no se llevaran a cabo a través de un establecimiento permanente. Para que esto suceda, fue necesario pergeñar un intrincado esquema de imposición a las rentas globales y lograr un acuerdo entre más de 130 países para que sólo resulte aplicable a un reducido grupo de empresas y respecto de una reducida porción de su renta. Una vez más, vemos como resulta imperante citar al ilustrado filósofo italiano Giuseppe Tomasi di Lampedusa en su máxima «Si queremos que todo siga como está, es necesario que todo cambie«.
