Estamos a 2022 y ya llevamos unos años con la presencia de las criptomonedas en la mente de muchos inversionistas chilenos. Como era de esperarse (y como los inversionistas han generado ganancias haciendo trading de cripto), nuestra autoridad tributaria (el Servicio de Impuestos Internos, o “SII”) ya ha dictado sendas instrucciones y oficios relacionados con la materia, ejemplo de ello son los Oficios N° 963-2018, 36-2019, 1371-2019, 1474-2020, 3014-2021, 3029-2021, 276-2022, 979-2022, 1466-2022 y 1803-2022.
Asimismo, el SII ha empezado a fiscalizar con mayor énfasis el cumplimiento tributario en materia de criptomonedas. Un ejemplo de lo anterior pudo verse este año tributario 2022 en el proceso de Declaración de Impuesto a la Renta. Como asesores pudimos apreciar una mayor información pública de parte del SII en lo relativo a las obligaciones que debían cumplir los contribuyentes por sus ganancias en operaciones con criptomonedas. Así, ya es parte del conocimiento general el hecho de que la Declaración Jurada Anual N° 18911Nota 1Declaración Jurada Anual N° 1891 sobre Compra y venta de acciones de S.A. y demás títulos efectuados por intermedio de corredores de bolsa, agentes de valores y casas de cambio no acogidas al mecanismo de incentivo al ahorro de la letra a) del artículo 57 bis de la Ley de la Renta. debe ser presentada por los exchanges chilenos, y eso nutre la información de la que dispone el SII para elaborar las propuestas de F 22 sobre Declaración de Impuesto a la renta todos los años.
Pero lo anterior ha sido enfocado netamente en las criptomonedas, siendo éstas sólo un activo que encontramos en el amplio universo de los criptoactivos. En efecto, dentro de éstos han ido ganando mayor terreno los NFTs, o “Non Fungible Tokens”, por su sigla en inglés. Un NFT, como lo dice su nombre, consiste en una representación digital de un objeto cuya singularidad está resguardada en base a criptografía en una blockchain. Últimamente se han vinculado mucho al mundo del arte, por la digitalización de la economía, en que una persona podría no sólo adquirir una obra de arte física, pero también una obra digital, y lo importante es que se convierte en el único propietario de ésta, lo que le da el carácter de no fungible. Pero esta definición está lejos de ser tan sencilla. Recordemos que éstos no están definidos en muchas de las legislaciones en las que se transan, y dichos mercados han dado ciertas características comunes a los NFTs, en particular relacionado al mundo de las obras artísticas, donde ha tenido mayor revuelo y aplicación, y respecto de las cuales destacamos las siguientes:
- Un NFT, a diferencia de los bienes fungibles, asegura a su titular que sólo es dueño de ése NFT en particular, no existiendo otro de similar especie en el mercado. Ello es así ya que se encuentran resguardados por criptografía en una plataforma de blockchain donde se puede garantizar su autenticidad.
- Adquirir un NFT no significa adquirir la obra o bien subyacente. Sólo se adquiere el token criptografiado representativo del objeto, pero no el objeto mismo ni tampoco sus derechos de propiedad intelectual o industrial. Este último punto ha generado mucha discusión, pero hoy existe bastante consenso internacional en que, técnicamente hablando, los NFTs no giran en torno a derechos de propiedad intelectual, sino bienes digitales respecto de los cuales su autenticidad puede ser probada fehacientemente.
En todo caso, existen un sinfín de matices regulatorios que escapan al objeto de este artículo, pero estos dos aspectos nos servirán para delinear los problemas a los que se están enfrentando hoy las administraciones tributarias.
Hoy los NFTs son transados como cualquier otro bien, y dependiendo de las plataformas donde se transen y los acuerdos económicos, permiten al creador original percibir royalties en cada venta posterior que se haga de sus NFTs creados. Como un dato anecdótico, en marzo de 2021 fue realizada la subasta de un NFT denominada “Everydays: The First 5000 Days” (la obra de arte de Mike Winkelmann, más conocido como Beeple) a mayor valor de la historia, en USD 69,3 millones. Hace ya un par de años fue el boom de las criptomonedas, pero los NFT han ganado terreno últimamente. El volumen de transacciones de NFTs aumentó de USD 95 millones en 2020 a USD 24,9 billones en 2021. Eso no significa que los NFTs tengan una existencia reciente, ya que se ha rastreado el primer NFT creado en el año 2014 (denominado “Quantum”). En todo caso, los NFTs no estás recluidos única y exclusivamente al mundo del arte. Un ejemplo de lo anterior es el primer tweet de Jack Dorsey (creador de Twitter), vendido en marzo del 2021 bajo la forma de un NFT en USD 2,9 millones.
En términos legales, la regulación de los criptoactivos ha sido reactiva, y siempre ha ido un paso después de su desarrollo comercial. Además, hoy en día gran parte de los países están abocados a la regulación de las criptomonedas, pero todavía queda mucho por hacer en materia de NFTs.
Chile no es la excepción en este fenómeno. Hemos argumentado en otro artículo en este mismo medio la realidad regulatoria de las criptomonedas. Legalmente se han hecho esfuerzos para regular los criptoactivos, lo cual consta en el Proyecto de Ley Fintech que aún sigue en tramitación en nuestro Congreso Nacional. Del mismo modo, el SII ha emitido numerosos oficios que, con la legislación vigente, buscan delinear cómo es la tributación local en materia de operaciones con criptomonedas. Sin embargo, en materia tributaria de los NFTs no se ha dicho nada aún. El SII no ha emitido, a esta fecha, ningún oficio que trate directamente la tributación de las operaciones con NFT. Podemos aventurarnos a decir que los frentes a los que se enfrentarán los reguladores se concentrarán en dos.
Por un lado, creemos que el mayor desafío que encontrarán los reguladores no será en materia de Impuesto a la Renta, sino en materia de Impuesto al Valor Agregado. Nuestra legislación tributaria regula este impuesto en el Decreto Ley N° 825 de 1974 (en la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios), gravando con dicho impuesto las ventas de bienes corporales muebles, ciertos bienes corporales inmuebles y la prestación de ciertos servicios2Nota 2El listado de servicios afectos a IVA aumentará considerablemente a partir del 1 de enero del año 2023, producto de la entrada en vigencia total de la Ley N° 21.420. De esta forma, la regla general consistirá en que todos los servicios estarán gravados con IVA, salvo determinadas excepciones señaladas en la Ley de IVA.. ¿Qué relación tiene esto con la tributación de los NFTs? Claramente hoy en día un NFT no se considera como un bien corporal mueble o inmueble, y, por lo tanto, su venta no se encuentra gravada con IVA bajo estos términos.
De acuerdo con el Proyecto de Ley Fintech, se define el concepto de activos financieros virtuales o criptoactivos, si bien es dudoso, como una “representación digital de unidades de valor, bienes o servicios, con excepción de dinero, ya sea en moneda nacional o divisas, que pueden ser transferidos, almacenados o intercambiados digitalmente”. Interpretando ampliamente dicha definición, podríamos englobar a los NFTs dentro del concepto de “activos digitales”. Y eso está lejos de ser un bien corporal.
¿Y si pensamos por un momento que la venta de un NFT se pudiera considerar como una prestación de un servicio? Esto no es una pregunta menor, ya que en otras legislaciones sí se ha generado esta problemática. Y es justamente el punto neurálgico donde las administraciones tributarias han podido ganar terreno.
El 10 de marzo de 2022, en España la Dirección General de Tributos en una consulta de un contribuyente resolvió que la acción de transferir un NFT (i) no se considera la venta de un bien, pero (ii) sí se considera como un servicio prestado por vía electrónica afecto al IVA. Lo anterior fue resuelto en un caso de transferencia de un NFT cuyo activo subyacente consistía en una obra de arte, siendo el razonamiento de la autoridad española el siguiente:
“Así, de la escasa información suministrada, y a falta de otros elementos probatorios, parece deducirse que en el supuesto objeto de consulta no existe un encargo por parte del cliente de la obra que implique la personalización de un determinado diseño o fotografía sino que se trata de fotografías que, en su caso, son objeto de transformación por el artista mediante un programa informático y que son objeto de venta si bien, por la propia tecnología blockchain utilizada, se convierten en bienes digitales únicos y originales, puesto que no existe otro activo digital idéntico, siendo objeto de transmisión, además, no el propio archivo digital de la fotografía, sino el certificado digital de autenticidad que representa el NFT.
En definitiva, los servicios denominados de arte digital que se concretan en la venta del NFT objeto de consulta se podrían calificar como servicios prestados por vía electrónica que, en caso de entenderse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, deben tributar al tipo general del Impuesto del 21 por ciento.”
Lo anterior, ya que se encuadraría en una de las definiciones que da la ley española de “servicios prestados por vía electrónica”, afectos a IVA. La razón es que, bajo la ley española, los servicios prestados por vía electrónica son aquellos en que existe cierta automatización, requieren una intervención humana mínima y no son posibles de realizar sin la adecuada tecnología, lo que se ajustaría, en opinión de dicha autoridad tributaria, a la acción de transferir un NFT.
Sin embargo, estamos en condiciones de señalar que en Chile estamos muy lejos de considerar a la transferencia de un NFT como la prestación de un servicio y menos un servicio digital. En primer lugar, porque en la transferencia de un NFT no se verifica una “acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración”, sino realmente la transferencia de un bien que consta en un certificado de autenticidad respaldado por la tecnología blockchain. Recordemos que la Ley Fintech los sigue calificando como activos y no servicios. Y, luego, la Ley de IVA define expresamente 4 casos de servicios digitales en su artículo 8 letra n), con hechos gravados bastante específicos. Sería muy difícil encuadrar a los NFTs ahí, por ser dicha norma taxativa, sumado a la naturaleza misma del NFT bajo la ley chilena que acabamos de comentar.
Por otro lado, y habiendo señalado lo anterior, será muy importante determinar si las operaciones sobre NFTs se tratan como venta de bienes o prestación de servicios para la Ley de Impuesto a la Renta. De acuerdo con las normas contenidas en la LIR, su artículo 10 señala que “Se considerarán rentas de fuente chilena, las que provengan de bienes situados en el país o de actividades desarrolladas en él cualquiera que sea el domicilio o residencia del contribuyente”. Esta regla es una de las más importantes en nuestra legislación al determinar el alcance del factor de conexión “fuente de la renta” en la LIR. Como está bastante claro que los NFTs no son bienes corporales, no quedan cubiertos por esta regla, al no ser un bien “situado en el país” (regla que, por lo demás, denota una cierta materialidad de los bienes).
Por lo mismo, el artículo 11 de la LIR ha regulado casos especiales para determinar la fuente de la renta generada en transacciones con bienes incorporales, tales como acciones, bonos, títulos de deuda, derechos de propiedad intelectual e industrial, entre otros. Claramente los NFTs no están en este listado, y cada vez que han surgido bienes incorporales o derechos fuera de esta norma que podrían generar un problema sobre dónde atribuir la fuente de la renta, la legislación chilena se ha encargado de regularlo específicamente3Nota 3Una solución que podemos ver a este problema es lo que ocurrió en Chile con la Ley N° 20.544 que reguló el tratamiento de los derivados. Antes de dicha ley existían muchos problemas en la interpretación administrativa para lograr establecer que los derivados pagados desde Chile al exterior fueran renta de fuente chilena. Con dicha ley se estableció de forma expresa que por regla general los pagos efectuados al exterior por concepto de derivados no constituyen renta de fuente chilena, salvo que se trate de una liquidación de un derivado mediante la entrega física de acciones o derechos de sociedades constituidas en Chile..
Además, tal como dijimos anteriormente, el estado actual de la legislación chilena en materia de propiedad intelectual no nos permite asegurar que adquirir un NFT consista en exactamente lo mismo que adquirir los derechos de propiedad intelectual sobre la obra o bien subyacente. Por lo tanto, en los casos que consideráramos que un NFT son bienes (y no servicios), la utilidad producto de la venta de un NFT no sería considerada como renta de fuente chilena, lo cual encendería las alertas del SII si un no residente ni domiciliado en Chile obtuviera una ganancia en la enajenación de NFTs creados (o minteados) en Chile. No tendría, en estricto rigor, las potestades regulatorias para gravar dicha renta.
Si fueran considerados como servicios, y la “venta” de un NFT (que tendríamos que considerar para estos efectos como la “prestación” del servicio de proveer un NFT) se hiciera en Chile, sí estaría cubierta por el artículo 10 antes señalado, por ser una actividad desarrollada en Chile. Pero esto va a contradecirse con los delineamientos existentes en la Ley Fintech, ya que los NFTs quedarían hoy definidos dentro del concepto de “activos financieros virtuales o criptoactivos”, y no como servicios, de forma que no son considerados como servicios para la LIR. Y tampoco podríamos tomar como ejemplo o guía la solución española, ya que se aleja mucho de nuestra realidad regulatoria.
En resumen, hemos hecho este ejercicio intelectual (quizás un poco tedioso, pero necesario a esta altura del partido) para demostrar que, actualmente, la legislación chilena está muy lejos de resolver los desafíos regulatorios, y sobre todo tributarios, en materia de criptoactivos. Hoy en día el SII tiene que usar las normas vigentes, dictadas hace bastante tiempo y en otra realidad, para fiscalizar las situaciones que surgen de estos problemas.