La digitalización de la economía ha sido uno de los grandes paradigmas económicos de la última década, y la tributación ha sido una de las áreas que más protagonismo han alcanzado en esta esfera. No es menor que la Acción 1 del Proyecto BEPS de la OCDE/G20 tenga como título “Abordar los retos de la economía digital para la imposición”. En esta misma línea, en los últimos años hemos visto una fuerte irrupción de nuevas formas de obtención de ingresos mediante la vía de inversión en criptoactivos. En este sentido, las administraciones tributarias a lo largo del mundo han tratado de solucionar un problema que no existía anteriormente, dada la reciente creación de esta nueva clase de rentas y activos. Este breve artículo pretende resumir el estado actual de la regulación tributaria chilena e interpretación del Servicio de Impuestos Internos (el “SII”) en materia de criptoactivos.
En términos generales, podríamos definir a los criptoactivos como bienes inmateriales, fungibles o no fungibles, de naturaleza digital, codificados, no necesariamente cifrados, que tienen por objeto operar como medios de intercambio dentro de un determinado entorno virtual. Los criptoactivos fungibles son aquellos que tienen un mismo poder liberatorio, es decir, pueden ser intercambiados mutuamente, siendo las criptomonedas el ejemplo más característico y, dentro de ellas, el Bitcoin (ya a estas alturas existe una suerte de mitología en torno a Satoshi Nakamoto -el pseudónimo usado por la persona o grupo de personas que crearon Bitcoin-). Al principio la gran parte de los criptoactivos consistían en criptomonedas, pero ya en la actualidad se han ido creando nuevas clases de criptoactivos tales como las NFTs (non fungible tokens), de naturaleza no fungibles, esto es, que no pueden intercambiarse mutuamente debido a que cada uno contiene características particulares que los hacen únicos en su especie.
La regulación financiera chilena recién está abordando esta clase de activos. El Proyecto de Ley Fintech (presentado al Congreso el 3 de septiembre de 2021), en su artículo tercero, define a los criptoactivos como aquella “representación digital de unidades de valor, bienes o servicios, con excepción de dinero, ya sea en moneda nacional o divisas, que pueden ser transferidos, almacenados o intercambiados digitalmente”. Pero aún no se consideran ni moneda ni valores, con las consecuencias que ello implica.
Coincidentes con el primer boom de Bitcoin en el año 2018, nuestra autoridad tributaria ha emitido una serie de oficios desde dicho año a la fecha, respondiendo consultas particulares de contribuyentes en materia de criptoactivos. El resumen de la doctrina del SII en la materia, hasta la fecha, es la siguiente (contenida en los oficios N° 963-2018, 36-2019, 1371-2019, 1474-2020, 3014-2021 y 3029-2021):
Por un lado, en materia de IVA, la doctrina del SII es la siguiente:
- La venta de criptoactivos no está gravada con IVA (incluso realizada por un vendedor habitual), dado que dicho impuesto grava las ventas de bienes corporales, y el SII ha estimado que los criptoactivos son bienes incorporales.
- Si se cobran comisiones por venta, sí serán gravadas con IVA, al corresponder a servicios calificados dentro del artículo 20 N° 4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (la “LIR”).
Por otro lado, en materia de impuesto a la renta, las conclusiones se barajan en los siguientes frentes:
- Las rentas obtenidas en la compra y venta de bitcoins u otros activos virtuales o digitales se clasifican en el N° 5 del artículo 20 de la LIR y que, por lo tanto, tales rentas deben afectarse con los impuestos generales de dicha ley.
- Dicha renta debe ser reconocida en los ingresos brutos del año en que la renta se haya devengado o, en su defecto, del año en que sea percibido, de acuerdo a los artículos 15, 19 y 29 de la LIR. Del mismo modo las pérdidas generadas se considerarán un gasto para efectos de la determinación de la renta líquida imponible del ejercicio.
- Como la actividad de venta de criptomonedas es 20 N° 5, y para acceder al Régimen Pro Pyme contenido en el artículo 14 D N° 3 de la LIR el contribuyente debe tener una actividad afecta a IDPC, las empresas cuyo giro sea la compra y venta de criptomonedas pueden acogerse al Régimen Pro Pyme, por realizar una actividad afecta a IDPC.
- Si una persona natural vende criptomonedas o activos digitales que no estén en su contabilidad de empresario individual, el mayor valor tributará según las reglas del artículo, 17 N° 8 m), esto es, IGC o IA, al igual que las acciones o derechos sociales. Lo anterior, de acuerdo a los cambios introducidos por la Ley N° 21.210 a la tributación de las ganancias de capital obtenidas por contribuyentes finales.
- Si un contribuyente no se encuentra obligado a determinar su renta efectiva según contabilidad completa, como estaría enajenando estos bienes de forma ocasional deberá deducir del precio de venta el valor inicial actualizado del bien, según la variación del IPC entre el último día del mes que antecede al de la adquisición del bien y el último día del mes anterior al de la enajenación.
- Algo muy interesante es que el SII ha señalado que los exchanges deberán presentar la DJ N° 1891 informando las transacciones que efectúen sobre activos digitales en representación de sus clientes, junto con las demás obligaciones tributarias de la LIR y la Ley de IVA.
Sin embargo, toda la interpretación del SII a la fecha ha girado en torno a la tributación de los residentes o domiciliados en Chile, para efectos tributarios. No se ha analizado aún la tributación de los no residentes por las rentas que obtengan de este tipo de bienes. En otras palabras, el SII se ha enfocado en responder consultas de los contribuyentes que giran en torno a la naturaleza y calificación de las rentas obtenidas de los criptoactivos, pero no se ha abocado aún a analizar el problema de la fuente de la renta en esta clase de operaciones.
Este problema no debiera ser de preocupación alguna para los contribuyentes residentes o domiciliados en Chile (esto es, los contribuyentes de Impuesto de Primera Categoría, Impuesto Global Complementario o Impuesto Único de Segunda Categoría), de forma que estos oficios parten de la base que dichas rentas tributan en Chile para estos contribuyentes, en atención a que éstos tributan sobre sus rentas de fuente mundial. Sin embargo, la situación para los contribuyentes no residentes o domiciliados en nuestro país no es tan clara, ya que sólo tributan en Chile por sus rentas de fuente chilena, y no se ha abordado el problema de la fuente de la renta de los criptoactivos.
De acuerdo a las normas contenidas en la LIR, el artículo 10 señala que “Se considerarán rentas de fuente chilena, las que provengan de bienes situados en el país o de actividades desarrolladas en él cualquiera que sea el domicilio o residencia del contribuyente”. Este artículo habla de una cierta materialidad y presencialidad de los bienes para poder definir la fuente de la renta. Sin embargo, como la extensión de esta regla no abarca bienes incorporales, el artículo 11 de la LIR ha señalado en cada caso la fuente de la renta para dichos bienes (propiedad intelectual o industrial, intereses, rentas provenientes de acciones o derechos sociales, etc.). Reglas similares de calificación de la naturaleza de las rentas se encuentran a lo largo de la red de Convenios para Evitar la Doble Tributación (“CDT”) firmados y ratificados por Chile, sea que sigan el modelo de la OCDE o la ONU.
El tema es que ninguna de las reglas en la LIR (sea en el art. 10 o en el art. 11) nos permiten determinar que la renta de los criptoactivos que un no residente en Chile obtenga vaya a tributar en Chile, sea que los haya adquirido previamente de un exchange o un emisor residente en Chile. Dicho de otro modo, no es claro que la renta que un no residente en Chile obtenga por la venta de criptoactivos adquiridos previamente de un exchange o un emisor residente en Chile sea renta de fuente chilena. De esta forma, las reglas actuales no permitirían gravar con Impuesto Adicional dichas rentas. Esto se sumaría a los problemas de fiscalización que existen actualmente para el SII (por ejemplo: el hecho de comprar y vender criptoactivos a través de un exchange en el extranjero no está sujeto a obligaciones de información por parte de dichos intermediarios, al no estar sometidos a la ley chilena; la venta privada de criptoactivos y el mayor valor, al no constituir valores, tampoco está sujeto a obligaciones de información, quedando sólo de resorte del contribuyente declararlo como un ingreso afecto a impuestos en su F 22, etc.).
Los efectos no sólo se aprecian en el ámbito doméstico. En efecto, de acuerdo a los Modelos de CDT (sea el de la ONU como el de la OCDE, en sus versiones más recientes), naturalmente no se contemplan disposiciones específicas para las rentas que provengan de esta clase de activos. De esta forma, como la renta proviene por lo general de su enajenación, no cabría otra solución que revisar su tributación al amparo del artículo 13 (Ganancias de Capital) o, en su defecto, en base al artículo 21 (Otras Rentas).
En el primero de ellos, existe una regla residual de tributación al no tratarse de bienes inmuebles, bienes muebles que formen parte de un establecimiento permanente, naves y aeronaves ni acciones. En ambos modelos se señala que “Gains from the alienation of any property, other than that referred to in paragraphs 1, 2, 3 and 4, shall be taxable only in the Contracting State of which the alienator is a resident”. Por lo tanto, todas las ganancias de capital no reguladas en los párrafos anteriores se gravarán exclusivamente en el país de residencia.
Los mismos términos se reproducen en el art. 21: “1. Items of income of a resident of a Contracting State, wherever arising, not dealt with in the foregoing Articles of this Convention shall be taxable only in that State”. De esta forma, llegamos a la misma conclusión (tributación exclusiva en el país de residencia) si el perceptor de la renta es residente en un país con el cual Chile tiene un CDT vigente redactado en base al modelo de la OCDE. Por el contrario, si el CDT contiene el art. 21 párrafo 3 del Modelo de la ONU, que establece una potestad tributaria compartida entre el país de la fuente y el país de la residencia, podrá Chile gravar con Impuesto Adicional esas rentas. Pero lo anterior, siempre sujeto a que las normas internas lo consideren como una renta de fuente chilena. Un corolario de todo lo anterior es que se producirán problemas de doble no tributación cuando rentas de esta clase sean obtenidas por contribuyentes residentes en países con sistemas territoriales de tributación (al no tributar en el país de la fuente ni tampoco en el de la residencia).
En resumen, hasta que no se modifiquen las reglas internas, será muy difícil la construcción de un argumento que permita gravar con Impuesto Adicional la renta proveniente de criptoactivos emitidos en el país. Una solución que podemos ver a este problema es lo que ocurrió en Chile con la Ley N° 20.544 que reguló el tratamiento de los derivados. Antes de dicha ley existía mucho problema en la interpretación administrativa para lograr establecer que los derivados pagados desde Chile al exterior fueran renta de fuente chilena. Con dicha ley se tuvo que establecer de forma expresa que por regla general los pagos efectuados al exterior por concepto de derivados no constituyen renta de fuente chilena, salvo que se trate de una liquidación de un derivado mediante la entrega física de acciones o derechos de sociedades constituidas en Chile. Justamente eso muestra que es necesario un cambio en nuestra legislación para avanzar en esta materia.
