1. Introducción
El pasado 8 de diciembre el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) resolvió en el caso C-694/20, Orde van Vlaamse Balies y otros que es inválida la obligación impuesta al abogado amparado por el secreto profesional de notificar a cualquier otro intermediario, que no sea su cliente, sobre la planificación fiscal agresiva en la que hubiese intervenido.
Para así decidir, el Tribunal sostuvo que la obligación de notificación a un tercero intermediario, que conlleva necesariamente la revelación a las autoridades tributarias de la identidad del abogado y de la existencia de una relación profesional protegida por el secreto profesional, transgredía el derecho al respeto de las comunicaciones entre los abogados y sus clientes establecido en el art. 7 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea.
2. DAC 6: Régimen de información de planificaciones fiscales agresivas
La Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad (DAC, por sus siglas en inglés) establece un sistema para que las autoridades tributarias nacionales de los Estados miembros de la Unión Europea intercambien información a efectos fiscales.
La Directiva 2018/822/UE del 25 de mayo de 2018 (DAC 6) modificó la DAC en lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información sobre planificaciones fiscales agresivas. A partir de 2020, las autoridades nacionales deben proporcionar automáticamente a los Estados miembros información relativa a un “mecanismo transfronterizo” (planificación fiscal agresiva) que afecte a más de un Estado miembro o a un Estado miembro y un tercer país y en el que concurra, como mínimo, una de las señas distintivas de un riesgo potencial de elusión fiscal.
En cuanto interesa al análisis del reciente fallo del TJUE, la DAC 6 introdujo en el art. 8 bis ter, apartado primero, la obligación de los asesores fiscales (“intermediarios”) de informar a las autoridades tributarias las planificaciones fiscales agresivas en las que hubiesen intervenido:
1. Cada Estado miembro adoptará las medidas necesarias para exigir que los intermediarios presenten a las autoridades competentes la información que obre en su conocimiento, posesión o control en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información en un plazo de 30 días…
El término “intermediario” comprende a cualquier persona que diseñe, comercialice, organice, ponga a disposición para su ejecución un mecanismo transfronterizo; gestione su ejecución; o se haya comprometido a prestar, directamente o por medio de otras personas, ayuda, asistencia o asesoramiento con relación a tales actos.
3. El secreto profesional en la Acción 12 BEPS y en la DAC 6
Para diseñar el régimen de divulgación de planificaciones fiscales agresivas europeo la DAC 6 se basó en la recomendación de mejores prácticas elaborada por la OCDE en el informe final de la Acción 12 BEPS. Dicho informe trata la cuestión de la dispensa de la obligación de informar que recae sobre el intermediario cuando se encuentre comprometido el secreto profesional.
La OCDE contempló los dos enfoques existentes que imponen la obligación de informar (i) al promotor (asesor); o (ii) tanto al promotor como al contribuyente. La característica común de ambos enfoques es sujetar al promotor a la obligación de informar. Su objetivo es incidir en el lado de la oferta del mercado de la elusión fiscal disuadiendo el asesoramiento para la adopción de planificaciones fiscales agresivas (cfr. párr. 61).
La Acción 12 BEPS recomienda obligar al contribuyente a presentar información detallada de la planificación únicamente cuando no hay un promotor o cuando el promotor no la declara o no puede declararla por resultar aplicable el secreto profesional (cfr. párr. 67). Respecto del secreto profesional sostiene que:
Si bien las estructuras promovidas por asesores legales recaen en el ámbito de aplicación de las normas de declaración obligatoria, la legislación existente reconoce que el secreto profesional, tal y como está reconocido en la legislación británica e irlandesa, puede impedir que el promotor facilite la información necesaria para una declaración completa. En tal circunstancia, la obligación de declarar recae en el usuario de la estructura. Como alternativa, el cliente puede renunciar a su derecho al secreto profesional y, de ser así, la obligación de declarar sigue correspondiendo al promotor (párr. 70, el destacado me pertenece).
No obstante trasladar la obligación de informar al contribuyente que no renunció a su derecho al secreto profesional, la OCDE recomienda de todos modos imponer una obligación de notificar al asesor fiscal amparado por el secreto profesional, dirigida a su cliente y a la administración tributaria:
El asesor legal que se acoge al secreto profesional debe informar a los clientes de su obligación de declarar y también debe comunicar a la administración tributaria que no ha cumplido con su obligación de declarar porque se ha acogido al secreto profesional (párr. 70, el destacado me pertenece).
La obligación del asesor fiscal de notificar a la administración tributaria encuentra su justificación –según la OCDE– en que “el secreto profesional, por lo general no suele ser extensible a la identidad del contribuyente” (nota 2, párr. 70) ni, por ende, a la existencia de una consulta al asesor fiscal. Esta notificación pareciera tener por finalidad brindar a la administración tributaria información sobre los asesores fiscales que estuvieron involucrados en el diseño e implementación de planificaciones fiscales agresivas. La identificación de los asesores fiscales constituye, de acuerdo con las últimas iniciativas de la OCDE y de la Comisión Europea que analizaremos al final de este artículo, el primer paso para avanzar en medidas para regular su actuación e incluso, en algunos casos, llegar a prohibirla.
En cuanto a la DAC 6, la obligación de notificar a un tercero intermediario surge del art. 8 bis ter, apartado 5, de la DAC modificada. Esta norma contempla la dispensa de la obligación de informar del asesor fiscal cuando tal obligación vulnere la prerrogativa del secreto profesional establecido en el derecho nacional del Estado miembro. Dicha dispensa origina su obligación de notificar sin demora a cualquier otro intermediario o, en caso de no existir tal intermediario, al contribuyente interesado para que sean ellos quienes cumplan la obligación de información:
5. Cada Estado miembro podrá adoptar las medidas necesarias para otorgar a los intermediarios el derecho a una dispensa de la obligación de presentar información sobre un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información cuando la obligación de comunicar información vulnere la prerrogativa de secreto profesional en virtud del Derecho nacional de dicho Estado miembro. En estas circunstancias, cada Estado miembro adoptará las medidas necesarias para exigir a los intermediarios que notifiquen sin demora sus obligaciones de comunicación de información en virtud del apartado 6 a cualquier otro intermediario, o cuando no exista tal intermediario, al contribuyente interesado. Los intermediarios solo podrán acogerse a una dispensa con arreglo al párrafo primero en la medida en que actúen dentro de los límites de la correspondiente normativa nacional por la que se definan sus profesiones (el destacado me pertenece).
Cabe destacar que el art. 8 bis ter, apartado 5, de la DAC modificada se aparta de la recomendación de la OCDE en la Acción 12 BEPS al no obligar al intermediario a notificar a la administración tributaria. Sin embargo, como se verá más adelante, tal obligación de notificación conlleva inevitablemente que la consulta efectuada y la identidad del asesor fiscal amparado por el secreto profesional terminen siendo revelados a la administración tributaria.
4. Derecho al respeto de las comunicaciones entre los abogados y sus clientes
El Colegio de Abogados Flamencos (Orde van Vlaamse Balies), la Asociación Belga de Abogados Tributaristas y tres abogados impugnaron la normativa flamenca que transpuso la DAC 6 en cuanto a la obligación de notificar al abogado intermediario amparado por el secreto profesional por resultar violatoria de tal prerrogativa.
El Tribunal Constitucional de Bélgica le consultó al TJUE (en adelante, “Tribunal”) sobre la validez de tal obligación de notificar a la luz de los arts. 7 y 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (en adelante, “Carta”). El art. 7 de la Carta establece el “Respeto de la vida privada y familiar” al disponer que: “Toda persona tiene derecho al respeto de su vida privada y familiar, de su domicilio y de sus comunicaciones”, en tanto que el art. 47 establece el “Derecho a la tutela judicial efectiva y a un juez imparcial”.
En primer lugar, el Tribunal señaló que la cuestión prejudicial versaba únicamente sobre la obligación de notificar a otro intermediario que no fuese su cliente. Ello es así, sostuvo, pues cuando la notificación del abogado estuviese dirigida a su cliente –ya sea otro intermediario o el contribuyente afectado– dicha notificación
no puede menoscabar el respeto de los derechos y libertades garantizados por los artículos 7 y 47 de la Carta puesto que, por una parte, el abogado intermediario no está obligado en modo alguno a guardar el secreto profesional frente a su cliente y, por otra parte, en la fase de ejecución por dicho cliente de sus obligaciones de comunicación de información derivadas de dicha Directiva, la confidencialidad de la relación entre el abogado intermediario y el referido cliente se opone a que pueda exigirse a este último que revele a terceros, y, en particular, a la Administración tributaria, el hecho de que ha consultado a un abogado (párr. 19).
Efectuada esta aclaración, el Tribunal comenzó analizando el art. 7 de la Carta para decidir que la obligación establecida en el art. 8 bis ter, apartado 5, de la DAC era inválida por aplicación de dicha norma.
Interpretó el art. 7 de la Carta conforme la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (TEDH) sobre el art. 8, apartado primero, del Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales (CEDH) que establece que “[t]oda persona tiene derecho al respeto de su vida privada y familiar, de su domicilio y de su correspondencia”. Al respecto, sostuvo que
de la jurisprudencia del TEDH resulta que el artículo 8, apartado 1, del CEDH protege la confidencialidad de toda la correspondencia entre particulares y ofrece una protección reforzada en el caso de los intercambios entre abogados y sus clientes (…) Al igual que esta disposición, cuya protección abarca no solo la actividad de defensa, sino también el asesoramiento jurídico, el artículo 7 de la Carta garantiza necesariamente el secreto de ese asesoramiento, tanto en lo que respecta a su contenido como a su existencia. En efecto, como ha señalado el TEDH, quienes consultan a un abogado pueden esperar razonablemente que sus comunicaciones permanezcan privadas y confidenciales (…) Por lo tanto, salvo en situaciones excepcionales, estas personas deben poder confiar legítimamente en que su abogado no divulgará a nadie, sin su consentimiento, que han recurrido a sus servicios (párr. 27, citas omitidas, el destacado me pertenece).
La protección específica que el artículo 7 de la Carta y el artículo 8, apartado 1, del CEDH conceden al secreto profesional de los abogados, que se traduce ante todo en obligaciones a cargo de estos, se justifica por el hecho de que se les encomienda un cometido fundamental en una sociedad democrática, a saber, la defensa de los justiciables (…) Esta misión fundamental implica, por una parte, la exigencia, cuya importancia se reconoce en todos los Estados miembros, de que todo justiciable debe poder dirigirse con entera libertad a su abogado, profesión a la que es propia la función de asesorar jurídicamente, con independencia, a todos aquellos que lo soliciten y, por otra parte, la exigencia, correlativa, de lealtad del abogado hacia su cliente (párr. 28, citas omitidas).
El Tribunal sostuvo que la obligación impuesta al abogado dispensado por el secreto profesional de notificar sin demora a los demás intermediarios que no sean sus clientes de que se encuentra impedido de cumplir con su obligación de informar la planificación fiscal agresiva “implica necesariamente que esos otros intermediarios adquirirán conocimiento de la identidad del abogado intermediario que lleva a cabo la notificación, de su apreciación de que el mecanismo en cuestión está sujeto a comunicación de información y de que ha sido consultado a este respecto.” (párr. 29).
De acuerdo con tales premisas, concluyó que, en la medida en que estos otros intermediarios no conozcan necesariamente dichas circunstancias, la obligación de notificación prevista en el art. 8 bis ter, apartado 5, de la Directiva 2011/16 modificada, “supone una injerencia en el derecho al respeto de las comunicaciones entre los abogados y sus clientes, garantizado por el artículo 7 de la Carta” (párr. 30).
5. Obligación de notificar a la administración tributaria
Un aspecto muy relevante de la sentencia del TJUE es haber destacado que la obligación de notificación no solo implica una injerencia directa en el derecho al respeto a las comunicaciones entre los abogados y sus clientes, sino que “implica, indirectamente, otra injerencia en ese mismo derecho, que resulta de la divulgación a la Administración tributaria, por los terceros intermediarios que han recibido la notificación, de la identidad del abogado intermediario y de su consulta” (párr. 31).
Los apartados 1, 9, 13 y 14 del art. 8 bis ter contemplan a la identificación de los intermediarios entre la información que debe facilitarse en cumplimiento de la obligación de información sobre planificaciones fiscales agresivas y que dicha identificación es objeto de intercambio de información entre las autoridades competentes de los Estados miembros. En base a ello, el Tribunal concluyó que los terceros intermediarios que hubiesen recibido la notificación “informados así de la identidad del abogado intermediario y de su consulta en relación con el mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información sin estar ellos mismos sujetos al secreto profesional, deberán informar a las autoridades competentes (…) no solo de la existencia de ese mecanismo y de la identidad del contribuyente o contribuyentes interesados, sino también de la identidad del abogado intermediario y de su consulta” (párr. 32).
El Tribunal analizó si el acceso por parte de las administraciones tributarias a información específica sobre la identidad del abogado amparado por el secreto profesional y de la consulta efectuada, aunque no se tratase de información sobre la planificación fiscal agresiva en sí misma, estaba justificado o si, por el contrario, resultaba en una injerencia indirecta en el derecho al respeto de las comunicaciones entre los abogados y sus clientes.
Al respecto, sostuvo que la obligación de notificación impugnada respetaba el principio de legalidad (cfr. párr. 34 a 38). Por otra parte, concluyó en que tal notificación no vulneraba el contenido esencial del derecho al respeto de las comunicaciones entre los abogados y sus clientes, puesto que “solo implica de manera limitada el levantamiento, respecto de un tercero intermediario y de la Administración tributaria, de la confidencialidad de las comunicaciones entre el abogado intermediario y su cliente. En particular, esta disposición no obliga, ni tan siquiera autoriza, al abogado intermediario a compartir, sin el consentimiento de su cliente, información relativa al contenido de esas comunicaciones con otros intermediarios y, por lo tanto, estos no podrán transmitir tal información a la Administración tributaria” (párr. 40).
Seguidamente el Tribunal examinó si respetaba el principio de proporcionalidad el acceso por parte de la administración tributaria de información sobre la identidad del abogado amparado por el secreto profesional y de la consulta efectuada.
6. Principio de proporcionalidad
El principio de proporcionalidad, recordó el Tribunal, exige que las limitaciones a los derechos y libertades consagrados en la Carta no excedan los límites de lo que sea adecuado y necesario para satisfacer los objetivos legítimamente perseguidos o de la necesidad de protección de los derechos y libertades de los demás. Para cumplir con dicho principio debe elegirse la medida menos gravosa entre las varias medidas ofrecidas. Asimismo, destacó que no puede perseguirse un objetivo de interés general sin tener en cuenta que tal objetivo debe conciliarse y ponderarse equilibradamente con los derechos fundamentales a los que afecta la medida, a fin de garantizar que los inconvenientes causados por esa medida no sean desmesurados en relación con los objetivos perseguidos.
Bajo tales premisas, el Tribunal señaló que “la posibilidad de justificar una limitación de los derechos garantizados en el artículo 7 la Carta debe apreciarse midiendo la gravedad de la injerencia que implica tal limitación y verificando que la importancia del objetivo de interés general perseguido por dicha limitación guarde relación con esa gravedad” (párr. 41).
El siguiente test fue utilizado para determinar si la obligación de notificación cumplía con el principio de proporcionalidad (cfr. párr. 42):
1) Comprobar si la obligación de notificación responde a un objetivo de interés general reconocido por la Unión Europea;
2) En caso de que así sea, verificar si la obligación de notificación:
- es adecuada para lograr ese objetivo;
- se limita a lo estrictamente necesario, en el sentido de que el objetivo perseguido no podría alcanzarse razonablemente de manera igualmente eficaz por otros medios menos atentatorios contra el derecho fundamental; y
- no es desproporcionada en relación con ese objetivo, lo que implica, en particular, una ponderación de la importancia del objetivo y la gravedad de la injerencia en el derecho fundamental.
Al aplicar dicho test al caso bajo examen el Tribunal concluyó que:
aun suponiendo que la obligación de notificación establecida en el artículo 8 bis ter, apartado 5, de la Directiva 2011/16 modificada, permita efectivamente contribuir a la lucha contra la planificación fiscal agresiva y la prevención del riesgo de elusión y evasión fiscales, es preciso señalar que, no obstante, no puede considerarse estrictamente necesaria para alcanzar dichos objetivos ni, en particular, para garantizar que la información relativa a los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información se transmita a las autoridades competentes (párr. 46, el destacado me pertenece).
Para así concluir desechó los argumentos expuestos por los gobiernos de Francia y Letonia en el sentido de que la obligación de notificación contribuía a sensibilizar a los demás intermediarios sobre su deber de cumplir con el régimen de información (cfr. párr. 45 y 47) pues, sostuvo, ningún intermediario podía alegar válidamente desconocer las obligaciones de información a las que estaba sujeto directa e individualmente por su condición de tal. También rechazó que la obligación de notificación ayudase a reducir el riesgo de que otros intermediarios incumpliesen su obligación de informar confiados de que lo haría otro intermediario (cfr. párr. 48). Al respecto destacó que el secreto profesional “convierte al abogado intermediario en una persona de la que los demás intermediarios no pueden, a priori, esperar ninguna iniciativa que les exima de sus propias obligaciones de comunicación de información” (cfr. 49).
En resumen, la divulgación a la administración tributaria de la identidad del abogado amparado por el secreto profesional y de su consulta “tampoco parece ser estrictamente necesaria para la consecución de los objetivos de lucha contra la planificación fiscal agresiva y prevención del riesgo de elusión y evasión fiscales perseguidos por la Directiva 2011/16 modificada” (párr. 51). La administración tributaria tiene garantizado recibir la información sobre la planificación fiscal agresiva de parte de los demás intermediarios no sometidos al secreto profesional y, a falta de estos, del propio contribuyente. Tras recibir tal información, la administración tributaria incluso “puede solicitar, si fuera necesario, información adicional sobre el mecanismo en cuestión directamente al contribuyente interesado, que podrá dirigirse entonces a su abogado para que le asista, o llevar a cabo un control de la situación fiscal de dicho contribuyente” (párr. 52).
Por otra parte, el Tribunal dejó en claro que“la comunicación a la Administración tributaria de la identidad y la consulta del abogado intermediario no permitirá, en ningún caso, que esta administración le solicite información sin el consentimiento de su cliente” (párr. 53), lo que demuestra la innecesaridad de tal información para la administración tributaria.
Finalmente, en las audiencias del juicio la Comisión Europea había sostenido que la divulgación de la identidad del abogado les permitía a las autoridades fiscales comprobar si este había invocado de manera justificada el secreto profesional. Dicho argumento también fue rechazado por el Tribunal con fundamento en que el régimen de divulgación de planificaciones fiscales no tiene por objeto controlar que los abogados actúen dentro de los límites impuestos por la legislación nacional que regula su profesión, sino luchar contra las prácticas fiscales potencialmente agresivas y prevenir el riesgo de elusión y evasión fiscales, sin que la identidad y la consulta del abogado constituya información estrictamente necesaria para ese fin (párr. 56 a 58).
7. Derecho a la tutela efectiva y a un juez imparcial
El Tribunal rechazó la aplicación del art. 47 de la Carta que establece el derecho a la tutela judicial efectiva y a un juez imparcial. Señaló que la obligación de notificación surgía en una fase temprana, a más tardar cuando el acuerdo transfronterizo que debía declararse acaba de finalizarse y estaba listo para ser aplicado, razón por la cual se encontraba “fuera del marco de los procedimientos judiciales o de su preparación” (párr. 63). Destacó que
el abogado intermediario no actúa como defensor de su cliente en un litigio y la mera circunstancia de que el asesoramiento del abogado o el mecanismo transfronterizo sobre el que se le consulta puedan dar lugar a un litigio en una fase posterior no significa que la intervención del abogado se haya producido en el marco o a efectos del derecho de defensa de su cliente (párr. 64)
En base a lo expuesto concluyó en que la obligación de notificación a cargo del abogado intermediario amparado por el secreto profesional no interfiere con el derecho a un proceso equitativo garantizado en el artículo 47 de la Carta.
8. Reflexiones finales
El secreto profesional no solo protege la confidencialidad de las comunicaciones entre los asesores fiscales y sus clientes sobre el contenido de las planificaciones fiscales –prerrogativa reconocida por la dispensa de la obligación de informar–, sino que también impide que cualquier tercero, incluida la administración tributaria, se entere de que tal asesoramiento existió y la identidad de los asesores fiscales involucrados. La prerrogativa del secreto profesional invisibiliza al asesor fiscal y lo convierte en una persona de la que, en principio, no se puede esperar iniciativa ni imponer obligación alguna.
Respecto del acceso por parte de la administración tributaria a información sobre la consulta efectuada y la identidad del asesor fiscal amparado por el secreto profesional, el TJUE estableció la siguiente doctrina:
- La misión fundamental de defender a los justiciables que cumplen los abogados en una sociedad democrática implica que todo cliente debe poder dirigirse con entera libertad a su abogado y que este debe guardar lealtad hacia su cliente.
- La protección reforzada de la confidencialidad en el caso de los intercambios entre abogados y sus clientes abarca no solo la actividad de defensa, sino también el asesoramiento jurídico, tanto en lo que respecta a su contenido como a su existencia.
- La confidencialidad de la relación entre el abogado y su cliente impide que pueda exigirse al cliente que revele a terceros, en particular a la administración tributaria, el hecho de que ha consultado a un abogado. Esta prerrogativa no puede ser desconocida exigiendo al asesor fiscal que informe que tal consulta existió.
- Salvo en situaciones excepcionales la exigencia de lealtad del abogado hacia su cliente garantiza que los clientes puedan confiar legítimamente en que su abogado no divulgará a nadie, sin su consentimiento, que han recurrido a sus servicios.
- La información sobre la existencia de una consulta relativa a una planificación fiscal agresiva y la identidad de los asesores fiscales consultados, aunque pueda considerarse que permite efectivamente contribuir a la prevención del riesgo de elusión y evasión fiscales, no es información estrictamente necesaria para alcanzar dichos objetivos.
- En ningún caso podrá la administración tributaria solicitarle a los asesores fiscales amparados por el secreto profesional información alguna sin el consentimiento de su cliente.
- La administración tributaria puede solicitarle al cliente, si fuera necesario, información adicional sobre la planificación fiscal agresiva, quien podrá dirigirse a su asesor fiscal para que le asista.
- El régimen de divulgación de planificaciones fiscales no tiene por objeto controlar si está justificada la invocación del secreto profesional por parte de los asesores fiscales.
La trascendencia de este pronunciamiento del TJUE resulta corroborada por el contexto en el que se dicta. En febrero de 2021 la OCDE publicó un informe para “Acabar con los montajes financieros abusivos: Reprimir a los intermediarios profesionales que favorecen los delitos fiscales y la delincuencia de cuello blanco”. Las primeras áreas clave de dicha iniciativa consisten en comprender el papel que juegan e identificar a los facilitadores profesionales con el objetivo de implementar marcos legales y reglamentarios para interrumpir su actividad y adoptar estrategias para disuadirlos, comprendidas en acciones nacionales e internacionales multilaterales.
En la misma línea, actualmente la Comisión Europea se encuentra trabajando en medidas para abordar el papel de los facilitadores no sólo de evasión fiscal, sino de planificación fiscal abusiva. Ello ha motivado una reciente consulta pública en miras a la adopción de una propuesta de Directiva para impedir que los facilitadores diseñen, comercialicen o ayuden a crear mecanismos o estrategias fiscales en países no pertenecientes a la Unión Europea, cuyo objetivo sea erosionar la base imponible de los Estados miembros a través de la evasión fiscal y la planificación fiscal agresiva.
Esta iniciativa interactuará con DAC 6, pero se diferencia en que las medidas adoptas por esta última para obtener información temprana sobre las planificaciones fiscales agresivas “están dirigidas, en principio, al contribuyente y no al facilitador que participa en el mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información”. Ello demuestra que el nuevo objeto de regulación de las organizaciones internacionales son los facilitadores de la evasión y de la elusión fiscales.
En tal sentido, la Comisión Europea contempla una serie de opciones como las de requerir que todos los facilitadores lleven a cabo procedimientos específicos de diligencia debida (opción 1); obligar a los facilitadores a registrarse en un Estado miembro de la Unión para poder ofrecer asesoramiento o servicios de carácter fiscal a los contribuyentes o residentes en ella (opción 2); y establecer un Código de conducta para todos los facilitadores que los obligue a garantizar que no favorecen la evasión fiscal o la planificación fiscal agresiva, incluida una nueva medida relacionada con las inversiones de la Unión en el extranjero que exigiría a los contribuyentes declarar cualquier participación superior al 25% de las acciones, derechos de voto, carteras de acciones al portador o control ejercido por otros medios en una empresa no cotizada situada fuera de la Unión (opción 3).
En conclusión, la doctrina que surge de la sentencia comentada resulta relevante en cuanto contrasta con las recomendaciones sobre el secreto fiscal incluidas en el informe final de la Acción 12 BEPS. Dicho informe ha servido de modelo para la adopción de regímenes de información de planificaciones fiscales agresivas, incluida la DAC 6, que no impiden que las administraciones tributarias accedan a información confidencial. La decisión brinda una lección sobre la necesidad de realizar un análisis riguroso de las iniciativas, recomendaciones y normativas fiscales promovidas por las organizaciones internacionales –elaboradas mayormente por tecnócratas y agentes gubernamentales– a la luz de los derechos y garantías fundamentales.
