Tributación Internacional

¿Se encuentra el Artículo 17 del Modelo OCDE fuera de juego?

Cambio de paradigma en la tributación de artistas y deportistas. Nuevo convenio para evitar la doble imposición entre Países Bajos y Bélgica

Chile
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TEMAS

El negocio del espectáculo, y en particular la industria del deporte, han experimentado cambios en la forma de hacer negocios y de generar ingresos, ocasionando repercusiones significativas en el mundo de la tributación internacional. El fuerte componente transfronterizo, junto con las diferentes categorías de ingresos que rodean las actividades de artistas y deportistas, han transformado dichas rentas en objeto de análisis de la tributación internacional. Hoy en día observamos no solo rentas por concepto de venta de entradas y salarios, sino también otras rentas estrechamente relacionadas con el deporte y el espectáculo, tales como las derivadas de la explotación de intangibles y derechos de imagen, lo que sumado a la existencia de estructuras multi-jurisdiccionales convierten a este tema en uno de especial complejidad.

Los acuerdos por concepto de derechos de imagen han tenido un especial desarrollo, estos abarcan todo lo que forma la imagen de un artista o deportista susceptible de explotación comercial: el nombre, el apodo, la firma, la voz, los atributos físicos u otras características personales.1 Personalidades deportivas de renombre, como jugadores de fútbol o de tenis, explotan sus derechos de imagen dentro de un amplio abanico de posibilidades, incluyendo patrocinios, auspicios, merchandising, líneas de productos, etc.2

Por su parte, el número e importancia de los acontecimientos deportivos internacionales que se desarrollan en Latinoamérica no ha dejado de aumentar, generando cada vez mayores ingresos para los distintos intervinientes. Aparte de los acontecimientos masivos de alcance mundial que ya hemos discutido en otros artículos como la Copa Mundial de la FIFA,3 nuestra región no es indiferente a la hora organizar grandes espectáculos deportivos. A la fecha existen excelsos acontecimientos que se celebran a escala regional involucrando distintas jurisdicciones de América Latina, tales como la Copa Libertadores de América, la Copa Sudamericana o la mítica Copa América. A su vez, diferentes circuitos internacionales correspondientes a diversos deportes han incluido torneos o fechas dentro en la región, atrayendo turistas y personalidades deportivas del mundo entero. Este es el caso de torneos de tenis que forman parte del circuito ATP (ej. Buenos Aires, Santiago, Rio de Janeiro, etc.), como también competencias de Fórmula 1 (ej. Sao Paulo Grand Prix en Brasil). Del mismo modo, los artistas y/o cantantes suelen embarcarse en grandes giras mundiales que involucran como destino obligado a distintas ciudades de Latinoamérica.

La tributación internacional no se ha quedado atrás en lo que respecta a estos desarrollos. La globalización ha jugado un rol importante, impulsando a los países a promover y suscribir convenios para evitar la doble imposición (en adelante, “CDI”) con el fin de regular la potestad tributaria sobre las rentas obtenidas por sus residentes. En la actualidad, los CDI se basan generalmente en el Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio promovido por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (en adelante, “Modelo OCDE”)4 y, en algunos aspectos, en la Convención Modelo de las Naciones Unidas sobre la Doble Tributación, pudiendo diferir de un país a otro.5 En lo que respecta particularmente a las rentas de artistas y deportistas, estas encuentran su regulación en el Artículo 17 del Modelo OCDE.

En este contexto de desarrollo global en lo que respecta a las rentas de artistas y deportistas, durante pasado mes de junio, Bélgica y Países Bajos (ambos países que forman parte de la OCDE) firmaron un nuevo CDI en Bruselas.6 Este nuevo CDI entre dos países que se encuentran a la vanguardia de la tributación internacional, incorpora los principios que forman parte del proyecto Base Erosion and Profit Shifting (en adelante, “BEPS”), y a su vez, trajo consigo interesantes novedades. Entre ellas, destaca la inclusión de nuevas disposiciones sobre establecimientos permanentes (que sustituyen a las del CDI celebrado en 2001)7 como ciertas modificaciones que podrían considerarse como un punto de inflexión en lo que respecta a la tributación internacional de artistas y deportistas. Esta última modificación se tradujo en la eliminación en el respectivo CDI, de un artículo que regulara de forma particular la potestad tributaria sobre las rentas de artistas y deportistas.

A continuación, elaboraremos sobre algunas características del Artículo 17 del Modelo OCDE y sobre los efectos que su omisión podría traer a la hora de analizar la fiscalidad de artistas y deportistas desde la óptica de la tributación internacional con especial énfasis en Latinoamérica.


1. Artículo 17 del modelo OCDE

Los países miembros de la OCDE decidieron hace varios años crear una norma excepcional para regular las rentas obtenidas por artistas y deportistas.8 Esta decisión se tomó principalmente en base al argumento de que existían dificultades prácticas para aplicar las normas tributarias tradicionales respecto de contribuyentes que desarrollaran actividades artísticas o deportivas con un componente transfronterizo.9

Bajo el amparo del Artículo 17 del Modelo OCDE, el país en el que el artista o deportista (no residente) ejerza actividades de corta duración estará autorizado para gravar las rentas derivadas de dichas actividades. Por regla general, la aplicación de este Artículo tendrá como resultado práctico que los artistas y deportistas deberán declarar y pagar impuesto sobre la renta en el país de su actuación o performance, con total independencia de otros artículos del Modelo OCDE que resulten aplicables a las empresas, trabajadores dependientes e independientes.10

Actualmente el Artículo 17 del Modelo OCDE11 en su versión en español indica lo siguiente:

1. No obstante lo dispuesto en el artículo 15, las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga del ejercicio de sus actividades personales en el otro Estado contratante en calidad de artista, tal como actor de teatro, cine, radio o televisión o como músico, o en calidad de deportista, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. No obstante lo dispuesto en el artículo 15, cuando las rentas derivadas de las actividades realizadas por un artista o deportista en esa calidad, no se atribuyan al propio artista o deportista sino a otra persona, dichas rentas pueden someterse a imposición en el Estado contratante donde se realicen las actividades del artista o deportista.

El Artículo en comento opera como una excepción a los artículos 7 y 15 del Modelo OCDE, en virtud de los cuales las rentas sólo serán tributables en un país distinto al de residencia en la medida que sean atribuibles a un establecimiento permanente en ese otro país. La razón principal que subyace bajo este trato especial radica en que los artistas y deportistas de élite son extremadamente móviles y pueden trasladar fácilmente su residencia a una jurisdicción de baja o nula tributación. De esta forma, bajo el razonamiento de la OCDE se estimó que sin el Artículo 17 estos artistas y deportistas podrían bajo determinadas circunstancias, escapar de toda tributación. Por lo mismo, la norma en cuestión otorgó al país fuente potestad tributaria para gravar sin limitación.

Sin embargo, se debe tener presente que determinar la aplicabilidad del Artículo 17 para ciertas situaciones particulares puede resultar complejo y requerir de extensa labor interpretativa. Para determinar su aplicación, se hace necesario determinar y analizar una variedad de conceptos y responder preguntas tales como ¿Qué debe entenderse por artista o deportista?,12 ¿Cuáles son las actividades que desarrolla en tal calidad? o si existen actividades “estrechamente relacionadas” al performance por las que el sujeto esté obteniendo una renta.

En este sentido, de acuerdo con los Comentarios al Modelo OCDE (en adelante, “Comentarios”)13 el articulado no solo engloba las rentas obtenidas a raíz del performance del artista o deportista, sino también las actividades estrechamente relacionadas con la misma, siendo precisamente este punto donde el camino interpretativo se torna complejo. Los Comentarios permiten afirmar que el espectro de aplicación del Artículo es amplio, alcanzado a las rentas que el intérprete considere como actividades “estrechamente relacionadas” a la performance. Los Comentarios son categóricos al indicar expresamente que las actividades de un artista o deportista no incluyen únicamente la aparición en un espectáculo o evento deportivo en un país determinado, sino también, actos publicitarios o entrevistas que estén estrechamente relacionadas con dicha aparición.14 Este concepto de “estrecha relación” ha sido objeto de debate y análisis en la doctrina, toda vez que la ampliación del campo de aplicación del Artículo 17 permitiría traer a la esfera de tributación del país del performance otras categorías de rentas (ej. derechos de imagen), ampliando la potestad tributaria del país fuente.15

En la práctica, la redacción del Artículo 17 del Modelo OCDE ha sido seguida con variaciones menores por la gran mayoría de los países a la hora de negociar y firmar sus respectivos CDI. Sin embargo, como ya anticipamos al comienzo de este análisis, el nuevo CDI suscrito entre Bélgica y Países Bajos no incluye una disposición en los términos del Artículo 17 del Modelo OCDE u otro artículo que regule de forma específica y particular las rentas generadas por artistas y deportistas. Esto tendrá varias consecuencias, siendo la más importante que los artistas y deportistas se sujetarán a otras normas de imputación contenidas en el mismo CDI, probablemente, y dependiendo de las especificidades del caso, bajo los artículos que regulan rentas del trabajo, beneficios empresariales o regalías.16

Como efecto práctico, la no inclusión del Artículo 17 nos llevará a un cambio en la potestad tributaria respeto del país que tiene la facultad de gravar este tipo de rentas. Artistas y deportistas dejarán de tributar sin limitación en el país del “performance” cuando realicen una actividad o espectáculo de corta duración, debiendo por regla general tributar en su Estado de residencia. Muchos managers y representantes de artistas y deportistas deben estar celebrando este desarrollo, sin duda tendrán un dolor de cabeza menos.

De acuerdo a lo esgrimido en apartados anteriores, vale la pena preguntarse sobre el sustento de la decisión de Países Bajos y Bélgica de suprimir el referido Artículo, y si en definitiva esta medida se encuentra justificada o no.


2. Críticas a la aplicación del Artículo 17

Ha sido debatido reiteradamente por la doctrina la utilidad y conveniencia de la inclusión del Artículo 17 del Modelo OCDE en los CDI, y si, en definitiva, como expresamos en el mundo futbolero se le debe otorgar o no una “tarjeta roja”.17 La misma OCDE ha dejado entrever mediante los Comentarios que existe espacio de mejora en lo que respecta a la redacción del Artículo. Las críticas encuentran sustento principalmente en dos razones: (i) la potencial creación de situaciones que dan lugar a tributación excesiva o doble tributación,18 y (ii) su baja recaudación a la luz de la gran carga administrativa que implica su adecuada fiscalización.

A continuación, desarrollaremos algunos aspectos relevantes y argumentos detrás de las mencionadas críticas.


a) Problemas de tributación excesiva y doble tributación.

Mecanismos de alivio a la doble tributación internacional.

Como indicamos en apartados anteriores, el resultado práctico que se sigue de la aplicación del Artículo 17 será que por regla general artistas y deportistas que actúen fuera de su país de residencia deberán cumplir con obligaciones tributarias en dos jurisdicciones diversas (performance – residencia). El Artículo plantea una tributación compartida entre ambos Estados contratantes, otorgando potestad tributaria al país del performance como al país de residencia. Por un lado, el artista o deportista se sujetará a la carga tributaria que resulte aplicable respecto de las rentas obtenidas en el país del performance (rentas brutas obtenidas en el país fuente), y por otro, deberá cumplir con sus obligaciones tributarias en su país de residencia (por regla general, por sus rentas de fuente mundial).

Como mecanismo para aliviar la doble imposición que esta tributación compartida conlleva, el Modelo OCDE sugiere la aplicación del Artículo 23 “Métodos para Eliminar la Doble Imposición”. La doble tributación se producirá cuando la norma distributiva (en este caso el Artículo 17) del CDI otorgue a ambos Estados contratantes la potestad de gravar la renta.

Cuando la norma distributiva del CDI no puede proporcionar un derecho absoluto a una jurisdicción (como ocurre al aplicar el Artículo 17), esta doble imposición residual se aborda mediante los métodos para eliminar la doble imposición consagrados en el Artículo 23 del Modelo OCDE. Este artículo, que aplicará a la jurisdicción de residencia, ofrecerá a la misma la posibilidad de elegir entre el método de exención (Artículo 23A) o el método de crédito (Artículo 23B). En la práctica, los Estados contratantes negociarán en sus CDI la inclusión de uno de los métodos o una combinación de ambos. Por regla general, cada país establecerá en el CDI respectivo su propio mecanismo para aliviar la doble imposición, pudiendo un mismo CDI contener mecanismos diferentes para cada Estado contratante.

Por ejemplo, el método de crédito es utilizado principalmente en países como EE.UU., Canadá y Australia mientras que el método de exención es más común en países que forman parte de la Unión Europea.19 En lo que respecta a Latinoamérica, países como Chile suelen inclinarse por el mecanismo del crédito.

La preferencia por el método de crédito se puede explicar por varias razones, siendo una de las principales el hecho que, al utilizar el método de exención, el Estado de residencia se vería impedido de gravar los rendimientos para el caso en que el Estado fuente no haga uso de su derecho a gravar (ej. en caso de resultar aplicables exenciones otorgadas bajo legislación doméstica). Escenarios como este, nos podrían llevar a situaciones de doble no tributación. Bajo este argumento, la utilización del método de crédito, donde el país de residencia no se vea impedido de gravar, sería preferible.

Son varios los ejemplos donde bajo la legislación doméstica las rentas de artistas y deportistas pueden quedar sujetas a una carga tributaria minúscula o incluso totalmente exentas. Tal como hemos comentado en otras ocasiones,20 los grandes acontecimientos deportivos internacionales normalmente llevan aparejadas vastas exenciones tributarias otorgadas bajo legislación doméstica (El mundial de Qatar 2022 fue un gran ejemplo). Sin ir más lejos, en Chile recientemente se publicó una nueva ley21 que regula beneficios tributarios destinados a promover la realización de eventos deportivos oficiales de relevancia internacional.22 La ley establece a grandes rasgos que las organizaciones deportivas nacionales podrán realizar los pagos a organizaciones deportivas, deportistas, personal técnico y jueces, todos extranjeros, libres de impuesto a la renta, impuestos aduaneros e IVA a las importaciones. Exenciones de este tipo son bastante comunes y abundan en la legislación de países de Latinoamérica con el objeto de promover este tipo de actividades. En casos como este, donde la legislación doméstica exime de tributación a las rentas del deportista, la utilización del mecanismo de exención tendría como efecto que las rentas resulten exentas de toda tributación. Si bien un Estado puede decidir unilateralmente el introducir exenciones sobre una determinada renta, dicha solución unilateral podrá generar situaciones de doble no tributación en la medida que el Estado de residencia de la persona que percibe la renta recurra al método de exención.23

Resultados prácticos que se siguen de la aplicación del Artículo 17.

Habiendo abordado algunos aspectos básicos de los Artículos 17 y 23, de una primera impresión, el lector podría afirmar que el derecho de imposición sobre las rentas en conexión con el mecanismo de crédito abordaría satisfactoriamente la tributación de los artistas y deportistas internacionales, sin embargo, en la realidad esto no siempre es así.

En la práctica, lo que normalmente sucederá será que, en base a sus respectivas legislaciones domésticas, el país fuente donde se desarrolle el performance cobrará impuestos sobre los honorarios brutos de la actuación, mientras que el país de residencia sólo permitirá utilizar como crédito fiscal el importe del impuesto que se habría adeudado al aplicar la tasa de impuesto a la renta en dicha jurisdicción sobre la renta neta (habiendo deducido gastos). Al tratarse de dos bases diferentes, esto se traducirá en que solamente una porción de los impuestos pagado en el país del performance (sobre los honorarios brutos) será autorizada como crédito en el país de residencia.24

El apartado anterior se ilustra claramente en el siguiente ejemplo25:

Alemania no permitirá un crédito fiscal superior al importe del impuesto alemán adeudado sobre los ingresos netos (deducidos los gastos de gira). Como resultado, parte de los impuestos pagados en Chile no podrán ser utilizados como crédito fiscal en Alemania (se pierden).

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea es consciente de esta situación y ha dictaminado en los casos Gerritse26 y Scorpio 27que los gastos no deben someterse a imposición en el país de performance y que por tanto podrán deducirse de la base imponible antes de aplicar la tasa impositiva sobre las rentas obtenidas en países miembros de la Unión Europea. Estos pronunciamientos tuvieron un impacto significativo, llevando a los países miembros a gravar únicamente los ingresos efectivamente percibidos por los artistas y deportistas. Sin embargo, como contrapartida, esta ideal solución implica una labor administrativa considerable a la hora de declarar rentas y deducir gastos en el país del performance, particularmente si consideramos que por regla general nos encontraremos frente acontribuyentes que no cuentan con presencia alguna en dicha jurisdicción. Sin embargo, esta solución, la que sin duda consideramos que va por el camino correcto, no se ha extendido como quisiéramos a otras regiones del globo.

Asimismo, en respuesta a las reiteradas críticas sobre los efectos prácticos que se siguen de la aplicación irrestricta del Artículo, la OCDE ha planteado en los Comentarios una serie de opciones y variantes en lo que respecta a la redacción del Artículo 17. En primer lugar, ha indicado que un articulado muy rígido podría obstaculizar, en algunos casos, los intercambios culturales, planteando la posibilidad de que los Estados interesados limiten, de común acuerdo, la aplicación del primer párrafo del Artículo, de forma que los artistas y deportistas que realicen actividades por cuenta ajena se encuentren automáticamente bajo el ámbito de aplicación del Artículo 15 del Modelo.28

Por su parte el párrafo 10 de los Comentarios29 reconoce expresamente la problemática ya abordada que se asocia con la deducción de gastos en el Estado fuente, al indicar que el Artículo no se pronuncia sobre el mecanismo bajo el cual se deben computar las rentas del artista o deportista, y que en definitiva corresponderá a la legislación doméstica del Estado contratante determinar el alcance de potenciales deducciones. Bajo esta perspectiva, “la pelota” queda en el Estado fuente para que este determine si procede o no una deducción de gastos, o alternativamente grave la totalidad de la renta bruta sin deducción de gastos, pero permitiendo la aplicación de una tasa impositiva reducida.

Adicionalmente, los Comentarios plantean otra potencial alternativa, la cual se encuentra en línea con el contenido del Modelo de Convenio Tributario de EE.UU.30 Dicha solución apunta a excluir del ámbito de aplicación del Artículo 17 a artistas o deportistas que, como consecuencia de sus actividades en otro Estado, obtengan en un ejercicio fiscal particular, ingresos bajo un determinado monto.31

Para estos efectos, los Comentarios al Modelo OECD sugieren incluir el siguiente lenguaje en el Artículo 17:

“excepto cuando el importe bruto de las rentas así obtenidas por ese residente procedentes de las actividades que realice en el transcurso de un ejercicio fiscal del otro Estado contratante no excedan de un importe equivalente a [15000 Derechos Especiales de Giro del FMI] expresado en la moneda de ese otro Estado al inicio de ese ejercicio fiscal, o de cualquier otro importe acordado por las autoridades competentes con anterioridad y para ese ejercicio.”32

Este monto mínimo funciona muy bien para mantener a los pequeños artistas y deportistas fuera del alcance de la potestad tributaria del país del performance, eliminando una fuerte carga administrativa de cumplimiento tributario en el país fuente. Consideramos esta sugerencia como un avance sumamente acertado y que probablemente todos los CDI debieran incluir. Debemos tener presente que dentro del rubro de “artistas y deportistas” encontraremos sujetos cuyas condiciones económicas son diametralmente opuestas, debiendo por tanto considerarse una regla diversa dependiendo de los ingresos que estos generen. Los 15.000 Derechos Especiales de Giro del FMI33 son solo un ejemplo, ya que los Comentarios abren la puerta para incluir otras cantidades fijas, o incluso utilizar una definición dinámica.

Finalmente, el párrafo 14.1 de los Comentarios al Artículo 17 aborda la inclusión de una exención para equipos que trabajen con deportistas como empleados. El párrafo 14.1 ofrece una propuesta de exención para competencias transfronterizas.

“Las disposiciones del artículo 17 no son aplicables a las rentas que perciba un residente de un Estado contratante por razón de la actividad personal de una persona física ejercida en el otro Estado contratante en su condición de miembro de un equipo del Estado mencionado en primer lugar que participe en un partido organizado en el otro Estado por una liga a la que dicho equipo pertenezca.”

Esta redacción resulta sumamente útil para torneos internacionales, sin embargo, competiciones como la Champions y Europa League, no requieren esta disposición, ya que la UEFA se ha organizado para evitar los problemas prácticos que el Articulo 17 trae consigo. Los equipos locales se quedan con las ganancias por venta de entradas y no las comparten con el equipo visitante, mientras que las tarifas de transmisión y publicidad se pagan desde Suiza como regalías.34 Los equipos participantes solo comparten las ganancias de entradas de las finales de Champions y Europa League, pero para estas finales, la UEFA normalmente solicitará al país organizador de la final, el otorgamiento de exenciones tributarias bajo legislación doméstica.35

Esta última opción entregada por los Comentarios resulta interesante de explorar para competencias Latinoamericanas transfronterizas como la Copa Libertadores o Sudamericana, pero para hacerla efectiva todos los países que cuenten con equipos participantes deberían incluir la excepción en sus respectivos CDI. Esto claramente no resultaría una tarea fácil, sin embargo, a la fecha existen ejemplos de mecanismos regionales que han involucrado a varias jurisdicciones de la región con el objeto de uniformar disposiciones en materia de CDI. El Convenio para Armonizar los Tratados de Doble Imposición de la Alianza del Pacifico36 podría otorgar luces al respecto.

En base a lo expuesto, consideramos evidente que la OCDE es consciente de los problemas que el Artículo 17 trae consigo, lo que ha llevado a dicho organismo a entregar mediante los Comentarios una serie de alternativas que tienen por objeto paliar las críticas y efectos negativos que se siguen de la estricta aplicación del Artículo. Con todo, en la gran mayoría de los casos, los Comentarios no han sido recogidos por los países al momento de celebrar sus CDI, por lo que, en la práctica, nos seguimos enfrentando diariamente a las problemáticas ya identificadas, las cuales dan lugar a situaciones de tributación excesiva o doble tributación.

Personalmente, considero que la problemática de no deducción de gastos en el Estado fuente (que se traduce en perder parte del crédito fiscal a ser utilizado en el Estado de residencia) es la principal problemática a considerar. No obstante, surgen en la práctica otras dificultades, que, si bien no resultan insalvables, sin duda entorpecen la utilización efectiva del crédito fiscal en el país de residencia. Por ejemplo: (i) que la autoridad tributaria del país de performance no emita un certificado tributario que acredite los impuestos pagados, por lo que no hay pruebas que se puedan hacer valer ante la autoridad tributaria del país de residencia, (ii) que el certificado fiscal se extienda en la lengua original del país fuente y por tanto se deba traducir de forma oficial, o (iii) que parte del impuesto pagado en la fuente no de derecho a un crédito fiscal en el país de residencia (ej. cotizaciones a la seguridad social o impuestos estatales).


b) Aproximación de Países Bajos – baja recaudación y gran carga administrativa.

En lo que respecta a la situación particular de Países Bajos, debemos resaltar que la decisión de dicho país de no incluir el mencionado Artículo 17 en su nuevo CDI con Bélgica se debe enmarcar en una decisión de política tributaria más profunda, tomada ya hace varios años. Esta decisión significó para Países Bajos abandonar voluntaria y unilateralmente la potestad otorgada por el Artículo 17 para gravar rentas de artistas y deportistas. Países Bajos argumentó como principales razones: (i) la gran carga administrativa que la fiscalización de este artículo implicaba para su autoridad tributaria, y (ii) la baja recaudación efectiva que generaba. De esta forma, si bien el Artículo 17 se puede encontrar en varios de sus CDI, hace ya bastante tiempo Países Bajos no ha hecho uso de la potestad de gravar que dicha norma le entrega.

Específicamente, a partir del 1 de enero de 2007, Países Bajos decidió renunciar unilateralmente a gravar en la fuente a los artistas y deportistas extranjeros residentes de un país con el que se hubiera celebrado un CDI.37 De esta manera, felizmente para representantes y managers, artistas y deportistas que desarrollaran sus actividades en Países Bajos solo tributarían en su país de residencia.38

Con el pasar de los años, ya en 2010, Países Bajos empezó a promover en el seno de la OCDE la idea de que el Artículo 17 debía eliminarse.39 Se esgrimía como principal argumento que esta norma no era necesaria para contrarrestar el comportamiento de evasión fiscal de los artistas y deportistas internacionales y que en definitiva conducía a situaciones de tributación excesiva, doble imposición y a una serie de obstáculos administrativos que lo hacían ineficiente e impracticable.

Por supuesto que artistas y deportistas acogieron muy positivamente la supresión de la retención en la fuente, ya que eliminaba gran parte del trabajo administrativo y el latente riesgo de doble tributación o tributación excesiva. Sin embargo, pese a esta explicita política de Países Bajos en relación con el Artículo 17, la mayoría de los países con los cuales celebró un CDI en los años venideros, no permitieron la eliminación del Artículo. Por ejemplo, los CDI y protocolos con China (2013), Noruega (2013), Dinamarca (2018), Irlanda (2019), etc. contienen una disposición especial para regular las rentas obtenidas por artistas y deportistas.40 Es aquí es donde brilla el nuevo CDI con Bélgica, el cual siendo un tratado celebrado por países a la vanguardia de la tributación internacional, omite de raíz una regla de tributación especial para artistas y deportistas. Sin duda vale preguntarse si esta tendencia se verá o no reflejada en nuevos CDI, y particularmente si esto alcanzara a jurisdicciones de Latinoamérica.


Conclusiones

La decisión de no incluir el Artículo 17 del Modelo OCDE en los CDI produce sin duda efectos relevantes que deben ser vistos con especial cuidado por quienes asesoramos continuamente a artistas y deportistas en el ámbito de la tributación internacional. La omisión de una norma distributiva en los términos del Artículo 17 en los CDI tendrá principalmente dos efectos: (i) se elimina la potestad de gravar para el Estado del performance en el caso de rentas generadas en el marco de espectáculos o actividades de corta duración que no generen un establecimiento permanente, (ii) se deja de lado la fuerte carga administrativa para artistas y deportistas que implica dar lugar a cumplimiento tributario (declaraciones, certificados, etc.) en el país del performance.

Si bien la omisión del Artículo 17 en el CDI entre Países Bajos y Bélgica se trata de un desarrollo aislado, tendremos que observar con detenimiento si esta tendencia se materializa en nuevos CDI, o si países firmantes de tratados ya existentes se inclinan por modificarlos en el mismo sentido. En base a lo expuesto en el presente análisis, consideramos que existirían buenos argumentos para al menos plantear modificaciones al Artículo 17.

A pesar de que muchos autores ya han afirmado que se debe dar “tarjeta roja” al polémico Artículo 17,41 debiendo este ser eliminado del Modelo OCDE, considero que desde la óptica de países Latinoamericanos receptores de capital se debe ser cauteloso. Eliminar el Artículo 17 de los CDI implicaría una renuncia a la potestad de gravar rentas que muy probablemente pasarían a ser gravadas de forma exclusiva en el país de residencia.

Como primer paso, consideramos prudente analizar la aplicación práctica del Artículo en distintas jurisdicciones de Latinoamérica, con el objeto de contar con una radiografía sobre su fiscalización y recaudación generada por distintas jurisdicciones.  No se debe perder de vista, que los países de Latinoamérica son países usualmente receptores de artistas y deportistas, los que por regla general tendrán su residencia tributaria en terceros países. Además, debido a la fácil movilidad en lo que respecta a residencia tributaria, los más reconocidos artistas y deportistas de origen Latinoamericano han cambiado su residencia tributaria a terceros países. De esta forma, la aplicación del Artículo 17 difícilmente generará un problema o “sacrificio” tributario para los países de Latinoamérica, muy por el contrario, la potestad tributaria otorgada por la norma abre la puerta para gravar a residentes tributarios extranjeros que normalmente no se sujetarían a tributación en el país del performance.

En el caso de cantantes de fama internacional, estos normalmente permanecerán pocos días al año en su país de origen, y canalizaran sus ingresos a través de sociedades incorporadas en las más diversas jurisdicciones, perdiendo en la mayoría de los casos los factores de conexión que les permiten mantener su residencia tributaria en países de Latinoamérica. De la misma forma, en el caso de futbolistas de elite, los contratos de larga duración que mantienen con clubes del extranjero harán cada vez más tenues los factores de conexión que llevan al deportista a mantener residencia tributaria en su país de origen. Son abundantes los ejemplos de deportistas que se encuentran en dicha situación, siendo emblemáticos los recientes movimientos de Lionel Messi al estado de Florida,42 Estados Unidos y de Cristiano Ronaldo a Arabia Saudita.43

Finalmente, al ponderar la gran cantidad de eventos deportivos y giras internacionales de artistas que se desarrollan en Latinoamérica, resulta evidente que el Artículo 17 del Modelo juega actualmente un rol importante al otorgar potestad tributaria a los países donde se desarrolla la actividad. Sin embargo, esta atractiva potestad tributaria debe analizarse a la luz de los problemas ya identificados (tales como la eventual baja recaudación, problemas de fiscalización y dificultades a la hora de utilizar mecanismos y/o créditos para evitar la doble imposición).

Si bien los problemas del Artículo 17 resultan evidentes tanto para nosotros como para la OCDE, por el momento no considero que países Latinoamericanos receptores de capital, deban seguir la posición radical de Países Bajos y prescindir de la aplicación del Artículo 17. Abandonar una posibilidad de recaudar sin haber ponderado previamente los montos recaudados y costos sería al menos irresponsable. Ahora bien, estamos convencidos de que la redacción actual del Artículo 17 del Modelo OCDE es insatisfactoria, y de que existen argumentos sólidos para postular modificaciones que dejen en una mejor situación tributaria tanto a artistas como deportistas. Sin duda, la posibilidad de seguir el camino tomado por la Unión Europea a la hora de permitir la deducción de gastos en el país del performance sería un gran primer paso y un camino óptimo para jurisdicciones de Latinoamérica.

Aun cuando no considero acertado que se deba seguir el ejemplo de Países Bajos otorgándole una tarjeta roja al Artículo 17 del Modelo, considero que las críticas y argumentos que apuntan a la modificación del Artículo nos permiten concluir que el Artículo 17 del Modelo OCDE se encuentra “fuera de juego” y merece ser reformado.


[1] Bob Michel, “Payments for the Use of a Footballer’s Image Rights: A Belgian Court’s Interesting Endeavour at Treaty Qualification,”. Bulletin, International Tax, Number 628 (2018).
[2] Garí Cristóbal, “Characterizing Image Rights Income of Sportspersons: International Tax Considerations”, Volumen 110, Numero 16, Tax Notes International (2023). 
[3] En detalle: https://taxlatam.com/noticias/qatar-2022-la-copa-del-mundo-con-la-mayor-cantidad-de-ingresos-en-la-historia-y-los-impuestos/
[4] Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio OCDE, Noviembre 2017, versión abreviada, Instituto de Estudio Fiscales.
[5] OECD Model Tax Convention on Income and on Capital (2017); U.N. Model Double Taxation Convention Between Developed and Developing Countries (2017).
[6] Ver: https://www.taxnotes.com/tax-notes-today-global/treaties/belgium-and-netherlands-sign-new-tax-treaty/2023/06/22/7gwvd
[7] Entre varias novedades, el nuevo CDI incluye una norma contra la división de contratos, que impide que la división de las actividades de construcción eluda la definición de establecimiento permanente. También incorpora una norma anti-fragmentación, que impide a las empresas dividir sus actividades para acogerse a una exención de establecimiento permanente.
[8] OECD Model Tax Convention on Income and on Capital (30 July 1963), Modelos IBFD.
[9] Párrafo 2 de los Comentarios al Artículo 17 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio OCDE, relativo a la imposición de las rentas de Artistas y deportistas.
[10] Artículo 7 y 15 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio OCDE, Noviembre 2017, versión abreviada, Instituto de Estudio Fiscales.
[11] Artículo 17 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio OCDE, Noviembre 2017, versión abreviada, Instituto de Estudio Fiscales.
[12] Párrafo 3 y 5 de los Comentarios al Artículo 17 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio OCDE, relativo a la imposición de las rentas de Artistas y deportistas.
[13] Párrafo 9.5 de los Comentarios al Artículo 17 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio OCDE, relativo a la imposición de las rentas de Artistas y deportistas.
[14] Párrafo 9 de los Comentarios al Artículo 17 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio OCDE, relativo a la imposición de las rentas de Artistas y deportistas.
[15] Garí Cristóbal, “Characterizing Image Rights Income of Sportspersons: International Tax Considerations”, Volumen 110, Numero 16, Tax Notes International (2023). 
[16] Artículo 15, 7 y 12 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio OCDE, Noviembre 2017, versión abreviada, Instituto de Estudio Fiscales.
[17] Dick Molenaar, Mario Tenore, and Richard J. Vann, “Red Card Article 17?” 66(3) Bull. Int’l Tax’n 133 (2012).
[18] Dick Molenaar, “Entertainers and Sportspersons under the Revised Netherlands Tax Treaty Policy”, European Taxtion, IBFD (2021).
[19] Lawrence Lokken, “Credit vs. Exemption: A Comparative Study of Double Tax Relief in the United States and Japan”. Northwestern Journal of International Law & Business, Volume 30, Issue 3 Summer, Summer 2010
[20] En detalle: https://taxlatam.com/noticias/qatar-2022-la-copa-del-mundo-con-la-mayor-cantidad-de-ingresos-en-la-historia-y-los-impuestos/
[21] Ley N° 21.564, publicada con fecha 9 de mayo de 2023.
[22] La norma es sumamente amplia, toda vez que conforme con el inciso segundo del artículo 1° de la Ley N° 21.564, los eventos deportivos cubiertos serían los siguientes: Campeonatos Mundiales, Juegos Olímpicos, Juegos Paralímpicos, Juegos Panamericanos, Juegos Parapanamericanos, Juegos Suramericanos, Juegos Parasuramericanos, Juegos Bolivarianos
[23] Párrafo 14.1 de los Comentarios al Artículo 17 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio OCDE, relativo a la imposición de las rentas de Artistas y deportistas.
[24] Dick Molenaar, Mario Tenore, and Richard J. Vann, “Red Card Article 17?” 66(3) Bull. Int’l Tax’n 133 (2012).
[25] Mecánica ilustrada en detalles en: Dick Molenaar, “International artistes and sportsmen article 17 oecd model problem of double taxation”, July 23, 2010. All Arts Tax Advisers.
[26] TJCE, 12 june 2003, Case C-234/01 “Arnoud Gerritse v. Finanzamt Neukölln-Nord”, ECJ. Jurisprudencia IBFD.
[27] TJCE, 3 oct. 2006, Case C-290/04, “FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH v. Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel”, ECJ. Jurisprudencia IBFD
[28] Párrafo 2 de los Comentarios al Artículo 17 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio OCDE, relativo a la imposición de las rentas de Artistas y deportistas.
[29] Párrafo 10 de los Comentarios al Artículo 17 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio OCDE, relativo a la imposición de las rentas de Artistas y deportistas.
[30] Particularmente el Artículo 16 del Modelo de Convenio Tributario de EE. UU. de 2016.
[31] Para el caso del Artículo 16 del Modelo de Convenio Tributario de EE. UU. de 2016, dicho límite alcanza los US$30,000.
[32] Párrafo 10.1 de los Comentarios al Artículo 17 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio OCDE, relativo a la imposición de las rentas de Artistas y deportistas.
[33] Los Derechos Especiales de Giro del FMI son un activo de reserva internacional. No es una moneda, pero su valor se basa en una canasta de cinco monedas: el dólar estadounidense, el euro, el yuan chino, el yen japonés y la libra esterlina británica.
[34] Sobre las cuales los CDI suizos, en virtud del Artículo 12, normalmente no imponen un impuesto de retención en la fuente.
[35] Dick Molenaar, “New Options to Restrict Article 17 for Artistes and Sportsmen”, INTERTAX, Volumen 44, Edición 12, 2016, Kluwer Law International BV, Paises Bajos.
[36] El 2 de julio de 2023 entró en vigor el Convenio para Armonizar los Tratados de Doble Imposición de la Alianza del Pacífico. El Convenio aborda la tributación de los fondos de pensiones sobre sus inversiones transfronterizas dentro de la Alianza del Pacífico, que incluye a Chile, Colombia, México y Perú. El Convenio se aplicará a partir del 1 de enero de 2024.
[37] Dick Molenaar and Dr Harald Grams, “Scorpio and the Netherlands: Major Changes in Artiste and Sportsman Taxation in the European Union”. European taxation, February 2007, Journal Articles & Papers IBFD.
[38] Se estimó que la pérdida de ingresos fiscales no superaba los 5 millones de euros anuales. Se suprimieron 1,6 millones de euros en gastos administrativos.
[39] Estos argumentos fueron hechos públicos en el Congreso de la IFA celebrado en Roma en el mes de septiembre de 2010, donde el representante del ministerio de hacienda Neerlandés explicó las razones de Países Bajos para no aplicar el Artículo desde el año 2007.
[40] Dick Molenaar and Dr Harald Grams, “Scorpio and the Netherlands: Major Changes in Artiste and Sportsman Taxation in the European Union”. European taxation, February 2007, Journal Articles & Papers IBFD.
[41] R. Vann, D. Molenaar & M. Tenore, “Red Card Article 17?”, 66 Bull. Intl. Taxn. 3, p. 127 (2012), Journal Articles & Papers IBFD.
[42] Para los deportistas con altos ingresos, Florida no es solo un gran lugar para vivir y/o entrenar, sino también un lugar que cuenta con atractivos tributarios, tales como no contar con un impuesto estatal sobre la renta y otros atractivos tributarios que pueden ser de especial interés a la hora de facilitar las transferencias de propiedad intelectual a sociedades holdings u otras entidades que administren regalías y derechos de imagen.
[43] En Arabia Saudita no existe el impuesto sobre la renta para los ciudadanos saudíes, sin embargo para no residentes aplica una tasa fija del 20% sobre ganancias ajustadas (tasa bastante menor a las que normalmente encontramos en países Europeos donde CR7 jugó durante su carrera).