El informe país por país fue concebido como el elemento de mayor sustancia en el eje de transparencia del proyecto BEPS. De acuerdo con el Capítulo V relativo a documentación de precios de transferencia en las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE, el uso del informe país por país se restringía desde su génesis a actividades de medición de riesgo en las cuales «evaluar con carácter global el riesgo de precios de transferencia. Asimismo, las administraciones tributarias podrán recurrir a él para valorar otros riesgos relacionados con la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, […]. Sin embargo, la información que figura en el informe país por país no sustituye a un análisis detallado de precios de transferencia de operaciones y precios concretos, realizado sobre la base de un análisis completo funcional y de comparabilidad. La información que consta en el informe país por país […]. No deberá ser utilizada por las administraciones tributarias para proponer ajustes de precios de transferencia mediante un reparto global del beneficio realizado aplicando una fórmula predeterminada.”
A lo largo de la evolución de la solución de dos pilares para abordar los retos fiscales de la economía digital, el informe país por país ha ido cobrando un rol importante como fuente de información para soportar elementos específicos de cada uno de los pilares. A continuación, se mencionan algunas de las intersecciones del informe país por país con cada uno de los pilares a través de dichos elementos específicos.
En materia del pilar 1, la intersección con información del informe país por país es limitada al Importe A; en específico las definiciones asociadas a Servicios (ingresos por otros servicios) dentro del apartado de “reglas detalladas para la fuente del ingreso”, en las que el término “Clave de Asignación del Headcount Agregado” significa en términos generales que los ingresos se tratan como provenientes de jurisdicciones en proporción al porcentaje de participación del total de empleados identificado en el reporteo de estadísticas agregadas de los informes país por país de la Jurisdicción en la que reside la Entidad Matriz Última del Cliente Mayor (este último término siendo definido por umbrales monetarios de ingresos por servicios proporcionados).
Por otra parte, para el pilar 2 la primera intersección con información del informe país por país se manifiesta en el contexto de los safe harbours acordados para liberar a las empresas multinacionales de realizar cálculos completos GloBE para jurisdicciones de bajo riesgo durante el período inicial de implementación. Uno de estos safe harbours es el denominado “safe harbour de transición CbCR”. Este safe harbour permitiría a una empresa multinacional evitar realizar cálculos detallados de GloBE con respecto a una jurisdicción si puede demostrar, con base en su informe país por país (CbCR calificado) y datos de contabilidad financiera, que en esa jurisdicción tiene ingresos por debajo del umbral de minimis (la prueba de minimis), una tasa impositiva efectiva (ETR) que iguale o exceda una tasa acordada (la prueba ETR), o que no hay excedente de utilidades después de excluir las utilidades rutinarias (la prueba de utilidades rutinarias).
En este contexto, y de acuerdo con la orientación existente, durante el Período de Transición, el Top-up Tax en una jurisdicción para un ejercicio fiscal se considerará cero cuando:
a. el Grupo multinacional reporta ingresos totales inferiores a 10 millones de euros y utilidades (pérdidas) antes del impuesto sobre la renta inferiores a 1 millón de euros en dicha jurisdicción en su informe país por país calificado para el año fiscal; o
b. el Grupo multinacional tiene una ETR Simplificada [cociente de los impuestos cubiertos simplificados de la jurisdicción sobre la utilidad (pérdida) antes del impuesto sobre la renta según lo informado en el informe país por país calificado del grupo multinacional] que sea igual o mayor a la Tasa de Transición en dicha jurisdicción para el Año Fiscal; o
c. La utilidad (pérdida) del Grupo multinacional antes del impuesto sobre la renta en dicha jurisdicción es igual o menor que el monto de la exclusión de ingresos basada en sustancia (SBIE), para las entidades constitutivas residentes en esa jurisdicción de acuerdo con el informe país por país, de acuerdo con los cálculos según las Reglas GloBE.
En resumen, en esta intersección, el safe harbour de transición CbCR utiliza la información de cuentas financieras y del informe país por país como proxies para determinar si es probable que las jurisdicciones analizadas tengan una ETR que sea igual o mayor a la tasa mínima, que tengan ingresos inferiores al umbral de minimis, o ingresos iguales o menores al monto del SBIE. Esta información debe ser reflejada en la declaración informativa GloBE.
La segunda intersección se da en el contexto del alcance del pilar 2 y sus reglas mediante un umbral de ingresos consolidados. Este umbral limita la aplicación de las normas a aquellos grupos multinacionales con ingresos consolidados de al menos 750 millones de euros en al menos en dos de los cuatro ejercicios fiscales anteriores (mismo umbral para ser sujeto obligado de presentar el informe país por país). El uso del mismo umbral monetario que el utilizado para fines del informe país por país también limita los costos de cumplimiento incrementales asociados con la introducción de las Reglas GloBE y facilitará que las administraciones tributarias supervisen el cumplimiento de las reglas en función de los sistemas existentes de recopilación e intercambio de información. De igual manera, el ejercicio fiscal del Grupo multinacional se determina por referencia al período contable anual de la Entidad Matriz Última, de tal forma que la definición de año fiscal se alinea con la prueba utilizada en el informe país por país y garantiza la coherencia en la aplicación del umbral para fines de las Reglas GloBE y del informe país por país. Por último, las definiciones de Grupo multinacional y entidad constitutiva son consistentes con las definiciones de dichos términos para el informe país por país.
La tercera intersección se observa en el contexto de las provisiones de cobro del pilar 2; específicamente en la Regla de pagos sub-gravados (Undertaxed Payment Rule – UTPR) y la asignación del Monto Total del top-up tax del UTPR a cada Jurisdicción UTPR sobre la base de una clave de asignación basada en la sustancia (los porcentajes UTPR). El Porcentaje UTPR se determina sobre la base de factores que están agregados a nivel jurisdicción y que reflejan la sustancia relativa del Grupo multinacional en cada Jurisdicción UTPR. En el contexto de dichos porcentajes, la sustancia de las jurisdicciones UTPR se determina sobre la base de un cociente basado en el Número de Empleados y el Valor Neto Contable de los Activos Tangibles de las Entidades Integrantes que se encuentran ubicadas en esas respectivas jurisdicciones. Estos factores se basan en la información contenida en los informes país por país del Grupo multinacional. Los factores utilizados bajo la UTPR proporcionan tanto a los grupos multinacionales como a las administraciones tributarias medidas tipo bright-line basadas en los mecanismos de cumplimiento existentes. El uso de factores cuantitativos disponibles en los informes país por país facilita la coordinación entre las jurisdicciones UTPR y puede contribuir a minimizar el riesgo de disputas.
Conclusiones
La declaración informativa GloBE proporciona información sobre los cálculos de impuestos realizados por un Grupo multinacional en relación con el pilar 2, declaración que será intercambiada entre las jurisdicciones en las que dicho grupo tenga presencia, y constituye una herramienta más en materia de risk assessment para las autoridades tributarias.
Diversos elementos de dicha declaración se basan en información contenida en el informe país por país de los grupos multinacionales; por lo que los contribuyentes obligados deben dar más importancia al llenado del informe país por país y a la consistencia de éste con otras fuentes de información.
