Impuestos

¿Qué papel juega el test del business purpose fiscal en Uruguay?

Análisis del propósito de negocios o business purpose en la relación entre el Fisco y contribuyente en Uruguay, a través del comentario de la normativa vigente local e internacional, como de la jurisprudencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo

Uruguay
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TEMAS

Breve contexto

La exigencia del test del business purpose no está regulada en Uruguay, pero cada día subyace más respecto a los hechos y negocios con relevancia fiscal que se analizan por la Dirección General Impositiva (Fisco uruguayo, en adelante “DGI”) e incluso por los propios contribuyentes y sus asesores.

Esto tiene que ver con que el “efecto BEPS” (Base Erosion and Profit Shifting) de las directivas de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (“OCDE”) sigue avanzando. En varios de sus reportes el test de propósito de negocios ya se hace explícito en relación a la legislación doméstica, así como ya estaba presente en el ámbito de la fiscalidad internacional en lo que se refiere a los diferentes modelos de Convenio para evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión (“CDI”); por ejemplo, la cláusula del propósito principal (Principal Purpose Test).


El test del business purpose como uno de los mecanismos de OCDE para combatir la elusión ilícita

Tanto en el ámbito civil como fiscal se partía de la premisa de que los motivos por los que los particulares realizaban negocios jurídicos no eran jurídicamente relevantes. Sin embargo, en el ámbito civil con la moderna teoría de la causa concreta –el interés concretamente perseguido por las partes– se ha dado relevancia a “los motivos en la causa del negocio”.

En ciertos casos el derecho tributario considera relevantes los motivos, y así surge el conocido test del business purposeque busca analizar en las operaciones con trascendencia tributaria si el contribuyente tiene motivos económicos válidos para efectuar determinados actos jurídicos con un peso suficiente como para opacar y/o subsumir una motivación que solo se funde en la búsqueda de obtener una ventaja fiscal, sea la no configuración de un hecho generador o la obtención de franquicias fiscales.

En algunos casos, la jurisprudencia internacional hizo hincapié en el motivo, es decir la intención, la subjetividad del interesado; pero en otros casos los jueces han puesto la lupa sobre el purpose, es decir, la finalidad, y de esta forma se objetiviza el test, perdiendo el contribuyente una esfera de control de la situación, de poder acreditar su verdadera intención.

La doctrina del business purpose nace en la jurisprudencia estadounidense en el marco de una doctrina más amplia que es la de la sustancia económica (Gregory v. Helvering, año 1935). Los indicios utilizados por los tribunales anglosajones para valorar si existe un motivo valido son: i) idoneidad y necesidad de la operación propuesta para conseguir el efecto alegado; ii) el costo de oportunidad de otras operaciones más rentables; iii) la conducta del contribuyente al entrar en la operación; iv) si el negocio realizado guarda relación con la actividad habitual del contribuyente; y v) cuándo el beneficio fiscal es muy amplio en relación al tipo de negocio involucrado1.

Actualmente, este test forma parte de las medidas que OCDE lleva adelante en el marco de la lucha contra la elusión fiscal2, al punto que dicho organismo en reportes sobre prácticas perniciosas analizando regímenes conocidos como paraísos fiscales, ha puesto la lupa en las legislaciones que no exigen la acreditación de esta validación motivacional en el ámbito fiscal. Asimismo, desde el emblemático caso de Aiken (Aiken Industries v. Commissioner, año 1971) la no validación de este test ha implicado la denegación de beneficios fiscales consagrados en los CDI.

El test de referencia se aplica en distintas órbitas: a) la interpretativa de las normas que se aplican; b) la calificadora de los actos o negocios que se realizan; y c) la limitativa, como principio general o consagrada en normas anti-elusorias generales respecto de prácticas –definidas como– prohibitivas.


¿En Uruguay es aplicable el test?

En Uruguay, el test del business purpose está en el aire porque lo respiramos los operadores, pero en realidad no tiene consagración normativa expresa y hay muy poca jurisprudencia hasta el momento. Así, en nuestro país –como en otras jurisdicciones– se ha asimilado el test a la noción del fraude a la ley, instituto que tampoco tiene consagración expresa en nuestro derecho en sede fiscal, pero, sin embargo, el TCA lo ha aplicado como instituto vigente en la materia.

Para que se configure el fraude a la ley tiene que darse acumulativamente: i) intención objetiva de las partes; ii) una norma jurídica a priori adecuada a dicha intención; y iii) una norma de cobertura a las que las partes acuden en sustitución de la norma adecuada3. Más allá de que igualmente son institutos diferentes, tampoco el Fisco en nuestro país tiene una norma habilitante para recalificar negocios por fraude a la ley4.

En Uruguay contamos con el artículo 6 del Código Tributario (“CT”) que habilita al interprete (Juez, Fisco y/o contribuyente) a recalificar (a favor o en contra del Fisco) cuando existe una disociación entre forma y sustancia, pero no se trata de una norma legal antielusiva. Distinto es el caso de España, que desde el año 2003, con una norma antielusiva que, además de consagrar la doctrina anglosajona de la sustancia sobre la forma, incorpora al menos la parte objetiva del test de propósito de negocios (revisión de la finalidad atendida).5

A su vez, en el ámbito de los CDI que tiene vigentes Uruguay tampoco podría aplicarse en ninguna de sus vertientes el test de business purpose, debido a que no hay una norma interna que consagre tal solución, por lo que se debe estar a las normas insertas en cada acuerdo6.

Sin embargo, existe la posición que entiende que el propósito de negocios ausente en la configuración de los treaty shopping conduce al análisis de la sustancia, y ello habilita el linkeo con el artículo 6 del CT mencionado, en el entendido de que el sujeto por su situación sustancial no tendría derecho a los eventuales beneficios del CDI, para conseguir ese ahorro fiscal, y por ello acude a la figura analizada.7

Análisis práctico del propósito de negocios en Uruguay

Se ha dicho por el TCA que no está prohibida la adopción de formas permitidas por la normativa que tengan como resultado un ahorro fiscal, cuando no lesione el derecho del Estado a percibir los tributos de acuerdo a la ley. En tales casos se está frente a una elusión y no a una evasión; es decir, a un ahorro impositivo (conocido en la doctrina internacional como tax avoidance) lícito por cuanto ha sido previsto como posible por el propio derecho tributario. Se ha establecido el límite a dicha facultad, y en este sentido se remite a la idea de abuso de las formas, y se remarca que resulta posible para el Fisco prescindir de las formas jurídicas adoptadas cuando la discordancia es tal que habilita recalificar la situación acorde a la realidad de los hechos constatados.

Por su parte, la Impositiva en la única consulta publicada sobre el tema ha dicho que, más allá de las categorías, lo que importa a los efectos fiscales, con independencia de las formas jurídicas, es el propósito de negocios o la finalidad económica del negocio jurídico. En este caso, entonces, la DGI asimila la idea de business purpose a la de finalidad del negocio, es decir la visión objetiva del instituto.

El TCA en materia de prueba ha señalado que ciertas operaciones no se han efectuado con un propósito de negocios válido. Por ejemplo, que no se acreditó que la compra de una sociedad anónima y la posterior enajenación a ésta de gran parte de los activos de la empresa unipersonal respondiera a un propósito de negocios, diferente de la intención de evadir tributos mediante el vaciamiento de una de las empresas, y procede a recalificar.

También el TCA ha venido recalificando la figura de la Unidad Económica Administrativa (“UEA”), fenómeno que se da cuando se advierte la presencia de varios vehículos jurídicos (generalmente sociedades) formalmente independientes, pero que, en los hechos, constituyen una única empresa con un único propósito de negocio. Así, el TCA ha analizado si sociedades usuarias de Zona Franca son sociedades con un propósito de negocios, o son meras sociedades de papel creadas a efectos de aprovecharse de los beneficios del régimen, que en realidad forman una UEA con sociedades de plaza.  

Por otro lado, en un caso se indicaba que varias sociedades acordaban contratos que realmente existían y que se cumplían en la práctica. Pero, las prestaciones se distorsionaban totalmente en relación a las normales del mercado, para permitir de ese modo desviar utilidades gravadas a entidades cuyas rentas estaban exentas. Dice el TCA que no se trata de una «inadecuación de la forma jurídica adoptada», ya que la misma coincide con la realidad, sino que se configura el fenómeno que la dogmática llama fraude a la ley, y por ello no solo desconoce la forma sino el negocio completo.


Conclusiones y mirada a futuro

El TCA ha empleado en estos últimos 20 años diversas acepciones del fenómeno del business purpose: i) lo ha identificado con la recalificación general del artículo 6 del CT; ii) lo ha emparentado con la hipótesis del fraude a la ley que no tiene reconocimiento expreso en nuestro derecho; y iii) lo ha tratado como solo finalidad de negocios, el foco en el purpose, es decir, el lado objetivo del instituto sin importar la intención subjetiva del administrado.

Entiendo que en cuanto la casuística de judicialización aumente, estos conceptos se deberán afinar y será importante acompasar las soluciones locales con lo ya sucedido en el derecho comparado, así como será relevante tomar una posición clara en cuanto a la calificación de instrumentos internacionales. Considero que para aplicar el artículo 6 del CT y recalificar, el Fisco debe probar: i) intencionalidad, la cual surgirá implícitamente de los hechos del contribuyente claramente; e ii) ilicitud objetiva que refiere a un escenario de disconformidad entre la forma utilizada y la querida –en términos económicos–.

Por otra parte, el instituto del business purpose –si fuera de aplicación pese a no tener marco regulatorio de amparo– debería poder ser un test que, así como el recurso de la calificación del artículo 6 del CT, puedan invocar ambas partes para calificar su operación. Es decir que el contribuyente ante un cuestionamiento a sus formas comerciales o negocios firmados podría invocar en su favor que cuenta con un propósito de negocios. De esta forma, entiendo que esa es la fotografía correcta que analizar (la intencionalidad) y no el resultado obtenido, que de ninguna forma puede limitar el test en detrimento del contribuyente en el proceso de calificación o recalificación.


[1] MARIN BENITEZ, GLORIA, “La relevancia jurídica de la motivación fiscal. Influencia del business purpose en el ordenamiento tributario español”, Dykinson, Madrid, 2009, pág. 16 y ss.
[2] En el ámbito internacional, se combate la elusión con principios generales que se entienden consagran la prohibición del abuso de tratados, así como los institutos de la sustancia sobre la forma, el business purpose aludido, y las steps transactions.
[3] HESSDORFER, ANDRÉS, Fraude a la Ley Tributaria: un problema no resuelto por el principio de realidad, Revista Tributaria Nº 241, 2014, pág. 637 y ss.
[4] En Uruguay la normativa antielusiva específica que podríamos mencionar es: i) el régimen de precios de transferencia; ii) el control de entidades vinculadas en sede de Impuesto Específico Interno; iii) la aplicación de la “regla candado” en el Impuesto a la Renta a las Actividades Económicas; y iv) la limitación a la deducibilidad de pasivos financieros en el Impuesto al Patrimonio.
[5] Artículo 15 de la Ley 58/2003. “Conflicto en la aplicación de la norma tributaria. 1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios…”
[6] FRASCHINI, JUAN y BALIÑO CLAUDIA, La planificación fiscal vs el abuso de tratado. El treaty shooping y el concepto de beneficiario efectivo, Revista tributaria, Nº. 219, 2010, pág. 919 y ss.
[7] ACOSTA, NATALIA, BRUZZONE, LEONARDO, NIEVES, GUILLERMO, Abuso de Convenios, Modalidades y formas de evitarlos desde la perspectiva uruguaya, Jornadas de DGI, 2013, disponible en portal web de DGI.