La Copa Mundial de la FIFA tiene una larga tradición y ha fascinado a personas de todo el mundo durante años. Desde el punto de vista económico, el auge de la industria del fútbol ha beneficiado particularmente a la FIFA, a las Confederaciones y a las Asociaciones Nacionales, todas las cuales han aumentado considerablemente sus ingresos por concepto de licencias, marketing y derechos de televisión. La misma evolución puede observarse en el caso de futbolistas de renombre: la revista Forbes estima que Lionel Messi generará para el año 2022 ingresos por sobre los US$110 millones de dólares, de los cuales US$65 millones se atribuyen a su desempeño dentro de la cancha y US$55 millones a sus derechos de imagen. Para el caso de los deportistas de elite los ingresos por derechos de imagen aumentan año tras año llegando incluso a sobrepasar los ingresos por la performance deportiva.
En esta danza de millones juega un especial papel la figura de las asociaciones deportivas sin fines de lucro. Tal es el caso de FIFA y UEFA, las cuales cuentan con residencia tributaria en Suiza, encontrándose por tanto sujetas al tratamiento tributario determinado por la ley doméstica de Suiza. Para el caso de asociaciones sin fines de lucro, dicho tratamiento tiene ciertas reglas preferenciales que permiten reducir la carga tributaria con miras a que dichas entidades no tributen en los términos en que lo haría una empresa común.
1. FIFA y la Copa del Mundo
En el caso de FIFA, su principal fuente de ingresos procede de royalties en la forma de “Broadcasting rights”, como también por otros ingresos en concepto de tickets y marketing en relación con la Copa del Mundo. En el marco del ordenamiento tributario internacional, el artículo 12 del Modelo de Convenio Para Evitar la Doble Tributación publicado por la OCDE (Modelo OCDE) establece que los royalties están sujetos a una tributación exclusiva en el país de residencia, sin permitir al país fuente o pagador recaudar impuestos sobre los mismos. Sin embargo, son muchos los países que se han desviado de dicho articulado, permitiendo una retención de impuestos limitada en el país fuente o pagador de la renta. Para el caso de espectáculos deportivos este sería el país organizador del evento, el cual tendría la potestad tributaria de gravar dichos royalties, debiendo el país de residencia que recibe dichos pagos otorgar algún mecanismo para aliviar la doble tributación.
Estas potenciales retenciones de impuestos en el país pagador de los royalties no son la única contingencia tributaria que podría nacer para FIFA u otras organizaciones deportivas. Normalmente torneos como la Copa del Mundo llevan un tiempo considerable en organizarse e involucran la presencia de distintos actores por tiempos prolongados en la jurisdicción de organización. Dicha estadía por tiempos prolongados tendría la potencialidad de crear un establecimiento permanente en el país sede, generando nuevas obligaciones tributarias. Para estos efectos cobran relevancia conceptos como la fuerza de atracción, la cual podría atribuir ingresos al establecimiento permanente, debiendo este último tributar por los mismos.
El riesgo de la existencia de un establecimiento permanente puede minimizarse fácilmente estableciendo una filial o subsidiaria en el país anfitrión. Así lo ha hecho FIFA en el pasado. En estos casos, los ingresos reconocidos por la subsidiaria, así como su distribución a la empresa matriz, estarán exentos de impuestos debido a las exenciones fiscales que normalmente son introducidas para cada Copa del Mundo.
Sorpresivamente, estas reglas tributarias generales que aplican a gran parte de los contribuyentes dentro de nuestra economía global se ven permeadas y su efecto varía significativamente durante la Copa del Mundo. Los países candidatos a organizar un torneo de esta envergadura participan en un proceso competitivo para ser la sede, lo que involucra llevar a cabo una “race to the bottom” en materia de exenciones. Las exenciones tributarias abundantanto en beneficio de FIFA como de otros actores relevantes. Ahora bien, esta fiebre competitiva de exenciones no surge de la nada, sino que se debe a exigencias de FIFA que consisten en aplicar regímenes fiscales especiales al momento de llevar a cabo una Copa del Mundo. Estas prácticas han sido criticadas por parlamentos, medios de comunicación y el mundo académico por razones sociales, económicas como de equidad tributaria.
El presente año, FIFA publicó en su sitio web un documento de 12 páginas que da cuenta de las exenciones fiscales y las garantías de financiamiento que fueron exigidas para las candidaturas con miras a ser sede para la Copa del Mundo a desarrollarse en el año 2026. En este documento, denominado “Overview of Government Guarantees and the Government Declaration”, FIFA deja en claro que cualquier impuesto o tributo que se imponga a esta o a sus filiales limitaría su capacidad para financiar la organización y la administración de sus actividades estatutarias. Otra de las garantías solicitadas apunta a permitir la internación y exportación de cantidades ilimitadas de divisas sin pagar impuestos. Al leer tales requisitos cuesta no recordar los capítulos de la exitosa serie de Netflix “FIFA Uncovered” que se pronuncia en detalle sobre ciertas ilegalidades en el uso del dinero dentro de FIFA como sobre casos de corrupción ocurridos al interior de la organización.
A la fecha, la próxima Copa del Mundo a desarrollarse en el año 2026 ha sido asignada a Estados Unidos, México y Canadá. En el caso de Estados Unidos hemos podido observar en varios Estados la mencionada “race to the botton” para efectos de ser seleccionados como sede para alguno de los partidos. ¿Cuál ha sido una de sus principales apuestas por parte de los Estados?: el otorgamiento de exenciones tributarias. El Estado de Missouri ha aprobado una ley para eximir de impuestos la venta de entradas en el marco de la Copa del Mundo. En el mismo sentido el Estado de Florida y Kansas. Precisamente Estados como Minneapolis, Chicago y Arizona salieron de la carrera al no permitir la implementación de dichas exenciones.
Para el caso del mundial de Qatar las exenciones tributarias para los distintos intervinientes resultan bastante abultadas y transformaron a dicho país en una burbuja libre de impuestos. El Ministerio de Finanzas de Qatar publicó un documento denominado “Decisión 9 de 2022” en virtud de la cual se crearon exenciones fiscales y procedimientos aduaneros especiales para la organización de la Copa Mundial de la FIFA Qatar 2022. Dicho cuerpo normativo indica en parte lo siguiente: “FIFA, las organizaciones residentes o no residentes afiliadas a FIFA, las Confederaciones Continentales, las Asociaciones Nacionales de Fútbol, los organismos de radiotelevisión, los proveedores, los contratistas y los prestadores de servicios (denominados colectivamente ‘participantes’) que participen directa e indirectamente en las actividades relacionadas con la Copa Mundial de la FIFA Qatar 2022, están totalmente exentos de impuestos en el Estado de Qatar”.
Como se puede apreciar, las exenciones tributarias en Qatar 2022 son amplias no solo en cuanto a los impuestos que abarcan (todos), sino también en cuanto a quienes se ven beneficiados por las mismas. Estas exenciones, las cuales no son novedad en jurisdicciones sedes de una Copa del Mundo (Rusia 2018, Brasil 2014 y Sudáfrica 2010, etc.) se tornan relevantes cuando examinamos las cifras y el impacto económico que ha generado el mundial de Qatar. A pesar de todas las controversias, nuestro querido fútbol se posesiona como el deporte más popular del mundo. FIFA predice que Qatar 2022 será un éxito total, donde los partidos lograrán llegar a una audiencia acumulada de más de 5 billones de personas alrededor del globo (aproximadamente dos tercios de la población mundial). Los números indican que, a pesar de las graves acusaciones y polémicas, Qatar 2022 es un evento demasiado grande y económicamente atractivo como para ser boicoteado por las marcas.
En lo que respecta a ingresos, Bloomberg ha estimado que FIFA generará ingresos record por más de 7.5 billones de dólares en razón de los acuerdos comerciales asociados a Qatar 2022. Estas asombrosas cifras han generado reacciones en el espectro político, donde incluso ciertos partidos políticos de Suiza, país de residencia tributaria de FIFA, han solicitado que se revoque el estatus de asociación sin fines de lucro con el objeto de terminar con su tratamiento fiscal preferencial. Sin embargo, la naturaleza legal de FIFA ha sido ratificada reiteradamente por autoridades cantonales de Suiza.
De esta forma, gracias a las exenciones tributarias aplicables en Qatar, parte de los ingresos percibidos por FIFA no se sujetarán a impuestos en dicho país. Al respecto debemos tener presente que los ingresos son por regla general generados por una subsidiaria de FIFA en Qatar, la cual se beneficia del tratamiento fiscal preferencial otorgado por la legislación doméstica de dicho país. Por su parte, en Suiza los ingresos de FIFA se sujetarán al régimen de tributación preferencial aplicable a asociaciones sin fines de lucro. Esto probablemente tendrá como resultado una tributación nula en la fuente y una tributación limitada en residencia como resultado de aplicar la normativa doméstica de Suiza.
Entonces, ¿cuál es el destino de estos ingresos? De momento tenemos claro que su destino no serán las arcas fiscales de los países involucrados. Deducidos los gastos, los fondos serán en su mayoría ingresos de FIFA, los cuales deberán ser utilizados de acuerdo con el objeto de sus estatutos, esto es “promover el deporte a lo largo del mundo”.
Ahora bien, la polémica FIFA no es la única institución que participa de la danza de millones de la Copa del Mundo. Las Asociaciones Nacionales de cada país participante obtienen sumas relevantes de “Price money” de acuerdo con el desempeño de su selección. Un monto cercano a los US$440 millones se repartirá entre los participantes, donde US$42 millones serán obtenidos por el campeón. Además, el programa “FIFA Club Benefits” beneficia a los clubes por los jugadores convocados durante la Copa del Mundo. A modo de ejemplo, el Fútbol Club Barcelona, necesitado de dinero actualmente, batirá su récord en esta materia recaudando EUR$3,88 millones por ceder diecisiete jugadores del plantel y siete futbolistas que formaron parte del plantel en el pasado pero que actualmente no están en la plantilla como Messi y Griezmann. Estos pagos por regla general serán realizados desde Suiza debiendo analizarse la aplicación de eventuales Convenios Para Evitar la Doble Imposición (CDT).
2. Los Jugadores
Finalmente, no podemos dejar fuera la situación de los actores más relevantes, los jugadores. Los jugadores no solo recibirán ingresos por parte de sus propias Asociaciones Nacionales, sino también a raíz de acuerdos de patrocinio que involucren la explotación de sus derechos de imagen. Esto es crucial y de suma importancia, debido a que hoy en día los futbolistas de elite no generan todos sus ingresos por su desempeño con la redonda, sino también debido a la explotación de sus derechos de imagen.
En materia de tributación internacional resulta problemático determinar un único artículo del Modelo OCDE para efectos de caracterizar las rentas obtenidas por explotación de derechos de imagen. Diversas posibilidades de caracterización conllevan una distinta potestad tributaria para gravar entre los países contratantes (resultan potencialmente aplicables los artículos 17, 7, 15, 12 o 21 del Modelo OCDE). Por ejemplo, si se aplicara el artículo 17 del Modelo OCDE, surgiría un derecho a gravar para el país donde se desarrolla la “performance” o país de la fuente. En cambio, si se aplicara el artículo 7 o el artículo 12, en general, y suponiendo que el deportista permanece normalmente por periodos cortos en el país organizador del evento, el derecho a gravar se asignaría únicamente al país de residencia. Sin embargo, este análisis deberá llevarse a cabo bajo el texto particular de cada convenio, ya que como mencionamos anteriormente, muchos países se han apartado de la redacción del artículo 12 del Modelo OCDE incorporando la posibilidad de una tributación limitada en el país fuente.
Consideramos que la caracterización de las rentas por concepto de derechos de imagen en el marco de los CDT requiere un análisis propio en extenso. Normalmente, los ingresos procedentes de la utilización de la imagen del deportista con fines promocionales, como la publicidad y las sesiones fotográficas, no están relacionados con actuaciones deportivas, sino con la condición de figura pública o de celebridad del deportista sin que exista una performance deportiva que nos lleve a aterrizar en el artículo 17 del Modelo OCDE. Sin embargo, de acuerdo con los Comentarios al artículo 17 del Modelo OCDE (párr. 9), se podría interpretar que dicho artículo surge como una alternativa a analizar únicamente respecto de los ingresos por concepto de derechos de imagen que tengan una “estrecha conexión” con las actividades deportivas ejercidas en el otro país.
Por lo pronto, de un examen del artículo 17, surge el interrogante de ¿cuándo la explotación de los derechos de imagen del deportista se encontrará estrechamente vinculada a una performance deportiva en el otro país? La aplicación del artículo 17 supondría un cambio radical en la asignación de la potestad de gravar, permitiendo al país donde se lleva a cabo la actividad deportiva o “performance” cobrar impuestos sin limitación.
El párrafo 9 del Comentario al Modelo OCDE desarrolla el concepto de “estrecha conexión” entre los ingresos y la realización de actividades por parte del deportista, indicando que, por lo general, se considerará que existe tal conexión cuando no pueda considerarse razonablemente que los ingresos se habrían obtenido en ausencia de la realización de las actividades deportivas o performance. Desde nuestro punto de vista se podría argumentar que esta estrecha conexión existe respecto de ingresos relacionados con la imagen del deportista, tales como publicidad para un patrocinador, entrevistas, participación en conferencias de prensa y sesiones de autógrafos que tengan un vínculo geográfico con el evento deportivo. Dicha conexión se vuelve más fuerte y clara si los pagos se devengan para el deportista de acuerdo con su éxito en la cancha.
Si llegamos a la conclusión de que la explotación de los derechos de imagen del futbolista tiene una “estrecha relación” con su performance en los estadios de Qatar, el mencionado artículo 17 del Modelo OCDE otorgaría potestad de gravar para el país fuente, en este caso Qatar. Afortunadamente para los futbolistas, Qatar es considerado un país con ventajas fiscales. En Qatar no existen impuestos personales sobre sueldos o salarios, sin embargo, si el jugador ejerce cualquier tipo de actividad comercial con la intención de obtener ingresos deberá pagar impuestos de acuerdo con la ley del impuesto de sociedades a una tasa del 10%.
No obstante, dado que los jugadores son “designados” por las Asociaciones Nacionales de Fútbol, en principio podría interpretarse que se encuentran igualmente cubiertos por las exenciones fiscales amplias concedidas por las autoridades fiscales de Qatar en el marco de la ya mencionada “Decisión 9”. Estas exenciones cubrirían los beneficios o cantidades pagadas en relación con la Copa del Mundo hasta el 31 de diciembre de 2023. No podemos dejar de mencionar que el panorama sería diferente si el futbolista explotara sus derechos de imagen mediante una sociedad intermediaria o “Star company”. La explotación de derechos de imagen de deportistas mediante sociedades intermediarias merece un análisis en profundidad por separado.
Por último, no se debe perder de vista que por regla general los futbolistas deberán cumplir con sus obligaciones tributarias en sus países de residencia fiscal. En caso de existir impuestos a pagar en Qatar, el país de residencia normalmente concederá el derecho a utilizar créditos por impuestos pagados en Qatar en contra de impuestos locales, los cuales como hemos comentado probablemente serán muy bajos o no existirán. Consideramos que la tributación de los derechos de imagen es un tema de suma importancia que merece un análisis en profundidad que intentaremos abordar en un futuro artículo.
3. Conclusiones
Contestando a la pregunta que anunciamos en el título de este artículo, podemos concluir con seguridad que uno de los eventos deportivos que más dinero genera a lo largo del mundo conlleva la aplicación de una baja o incluso nula carga tributaria para sus intervinientes. Las exenciones que a lo largo de los años han rodeado la Copa del Mundo no permiten a las autoridades fiscales recaudar determinados impuestos.
Sin duda la concesión de exenciones tributarias para los acontecimientos deportivos internacionales resulta ser un tema bastante polémico. Expertos han cuestionado el real beneficio económico de organizar un evento de esta envergadura y si en definitiva dicho beneficio resulta superior al sacrificio tributario que implica otorgar exenciones tributarias. Además, muchos países piensan en la Copa del Mundo como una oportunidad para posicionar al país internacionalmente. Para el caso de Qatar el “costo” de aplicar exenciones tributarias parece ser bastante bajo, ya que su régimen fiscal ya es favorable en sí mismo. Esto es diametralmente diferente para el caso de otras Copas del Mundo como para otros eventos deportivos de gran envergadura que por concepto de exenciones dejan de recaudar impuestos por montos millonarios.
Para finalizar considero relevante plantear algunos interrogantes: ¿Qué sucedería si dichas exenciones no existieran? ¿Es viable administrativamente el cumplimiento tributario para cada futbolista? Sin duda no se trataría de un camino fácil para las autoridades tributarias, las que deberían extremar esfuerzos en materia de cumplimiento tributario. Además, probablemente nos encontraríamos con disparidad de criterios (por ejemplo, en lo que respecta a la interpretación del concepto de “estrecha relación” contenido en los Comentarios al artículo 17 del Modelo OCDE) y con potenciales situaciones de doble tributación causadas por la imposibilidad de utilizar créditos por impuestos pagados en el exterior.
¿Debe FIFA continuar con estas exigencias en materia de exenciones? Por un lado, las exenciones permiten reducir considerablemente la burocracia en materia de cumplimiento, sin embargo, la arbitrariedad de estos marcos fiscales excepcionales para un grupo selecto de personas plantea la cuestión de si existen alternativas fiscales más proporcionadas. Una de las principales preocupaciones planteadas por la academia apunta a que un régimen fiscal especial deroga los principios generales de tributación y crea un marco fiscal especial para un grupo seleccionado de personas, lo que conduce a un tratamiento fiscal desigual y a una discriminación entre los deportistas que reciben este tratamiento fiscal beneficioso y los que no. Incluso para el caso de eventos distintos a una Copa del Mundo, esto podría llevar a distorsionar la competencia entre acontecimientos deportivos, donde los torneos más poderosos y populares tendrán más posibilidades de lograr sus objetivos en materia tributaria y los deportistas podrán elegir torneos que otorguen mayores y mejores beneficios tributarios.
De momento solo podemos confirmar que nos volveremos a encontrar con algunas exenciones tributarias para la Copa del Mundo a desarrollarse en el año 2026.
