Introducción
La tributación de los servicios digitales en el IVA resulta una cuestión de suma relevancia a la luz de los avances de la economía digital en los últimos años. Un ejemplo de ello son las cifras del comercio electrónico en diferentes países de la región vinculadas a operaciones con consumidores finales. En 2020 Brasil representó un 32,5% del comercio electrónico de la región, México un 28,8%, Argentina un 8,5%, Colombia un 8,3%, Chile un 8% y Perú un 4,5%. Luego de la pandemia del COVID-19, el comercio electrónico creció exponencialmente, siendo el promedio de crecimiento de la región un 230%, con registros destacados en el caso de Perú, con un crecimiento del 900% de las ventas en línea y México en un 500%.
La reforma introducida en el IVA en Argentina por la ley 27.430 (B.O. 29/12/2017), al establecer un nuevo hecho imponible para gravar las prestaciones de servicios digitales brindadas desde el exterior a consumidores finales en el país, significó incorporar a Argentina al amplio conjunto de los países que adoptaron las recomendaciones de la OCDE en las Directrices Internacionales sobre IVA.
Este artículo tiene por finalidad analizar en particular el régimen de recaudación mediante intermediarios financieros adoptado por la Argentina y proponer la alternativa de un régimen simplificado de registro y recaudación en línea con los estándares internacionales.
Régimen simplificado de registro y recaudación
El 8 de noviembre de 2021, la OCDE, el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), el Banco Interamericano de Desarrollo (BID) y el Grupo del Banco Mundial publicaron el “Kit de Herramientas de IVA Digital para Latinoamérica y el Caribe (LAC)” con el fin de acompañar a las administraciones tributarias de la región en el diseño y la implementación de reformas legislativas que aseguren la recaudación del IVA en operaciones de comercio electrónico.
En este documento las organizaciones mencionadas recomiendan a las administraciones tributarias que implementaron regímenes de recaudación a través de intermediarios financieros la posibilidad de la transición a un régimen simplificado de registro y recaudación del IVA.
La característica principal del régimen argentino de la tributación de los servicios digitales prestados por proveedores del exterior a consumidores finales consiste en haber adoptado un mecanismo de recaudación del IVA basado en listados, colocando a los intermediarios en el pago como agentes de recaudación del impuesto mediante el cobro de una percepción al consumidor final. Esta alternativa contrasta con la recomendación de las Directrices Internacionales sobre IVA de implementar un régimen simplificado de registro y cumplimiento para proveedores no residentes, el cual ha sido adoptado con éxito por la mayoría de los países del mundo.
Por ejemplo, en la Unión Europea rige desde el 1° de enero de 2015 un sistema de “Miniventanilla Única del IVA” que permite liquidar el impuesto de manera simplificada a los sujetos pasivos que presten servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión o electrónicos a consumidores finales en Estados miembros en los que no cuenten con un establecimiento. Se trata de un régimen opcional mediante el cual la empresa registrada en la miniventanilla única en un Estado miembro (el Estado miembro de identificación) debe presentar trimestralmente por vía electrónica las declaraciones del IVA e ingresar el impuesto. A continuación, el Estado miembro de identificación se encarga de transmitir dichas declaraciones, junto con el IVA abonado, a los correspondientes Estados miembros en lo que la empresa tuvo consumidores. La ventaja de la miniventanilla única consiste en ahorrar al proveedor la carga de registrarse en cada uno de los Estados miembros en los que preste servicios. Asimismo, pueden optar por este régimen los sujetos pasivos que no estén establecidos en la Unión Europea.
Cabe destacar que, de acuerdo con el “Kit de herramientas”, otros países de la región también han adoptado un régimen simplificado de registro y cumplimiento para proveedores no residentes, siendo el caso de Barbados, Chile, Colombia, Costa Rica, Ecuador, México y Uruguay. Sólo Argentina y Paraguay integran el grupo de países de la región que adoptan la recaudación exclusivamente a través de intermediarios financieros.
Críticas al régimen de recaudación mediante intermediarios financieros
En el caso de Argentina, el sistema adoptado traslada una carga administrativa significativa a los intermediarios financieros (bancos y los proveedores de servicios de pago, PSP), quienes deben adecuar sus sistemas de forma de cumplir con sus obligaciones como agentes de percepción.
Para demostrar la carga administrativa a la que se encuentran sometidos los intermediarios basta con apreciar que, hasta marzo de 2019 inclusive, el listado del Apartado A del Anexo II de la Resolución General (AFIP) 4240 contaba con sólo 192 proveedores. A pesar de haber listado un número reducido de empresas la recaudación del IVA por servicios digitales en Argentina fue exitosa. En diciembre de 2021 dicho listado se elevó a 935 proveedores de servicios digitales manteniendo un total de 912 a octubre 2022. Esto demuestra que la AFIP ha actualizado el listado dado el incremento de la utilización de estos servicios durante la pandemia. En efecto, los intermediarios se vieron obligados a actualizar sus sistemas operativos para incluir a los nuevos proveedores con el consecuente incremento de percepciones efectuadas e ingresadas a la AFIP.
El sistema de listados adoptado por Argentina no sería del todo eficiente en términos recaudatorios. Dicho sistema puede provocar un desfasaje temporal entre el momento en que se produce el hecho imponible (p.ej. descarga onerosa de una aplicación) y la incorporación del proveedor del exterior respectivo al listado del Apartado A, lapso durante el cual la recaudación del IVA dependerá exclusivamente de que el consumidor final ingrese por cuenta propia el impuesto adeudado.
En tal sentido, comparto la opinión de que “suponer que a través de un listado (aun cuando se actualice de forma habitual) pueda abarcarse el cuasi infinito mundo que compone la Internet y los servicios que a través de ella se prestan, resulta un esfuerzo similar al tratar de contar los granos de arena que se encuentran en la orilla de una playa”.
En base a lo expuesto, resultaría conveniente repensar el sistema de recaudación a través de intermediarios y considerar la alternativa de la transición a un régimen simplificado de registro y cumplimiento, tal como recomiendan las Directrices Internacionales sobre IVA y el “Kit de Herramientas”.
El modelo chileno
Un buen modelo para seguir es el sistema simplificado de registro y pago adoptado por Chile, conforme lo dispuesto por la ley 21.210 con vigencia a partir del 1 de junio de 2020. En este sistema, los proveedores del exterior pueden inscribirse a través del sitio web previsto a tal efecto, el cual ofrece una interfaz amigable, en idioma español e inglés, a fin de facilitar el cumplimiento de sus obligaciones formales y materiales en el IVA. Asimismo, la sección “Documentos y Normativas” contiene una guía paso a paso de forma tal de acompañar a los proveedores de servicios digitales no domiciliados ni residentes en Chile en el cumplimiento de la declaración y pago del IVA en dicho país.
Además, el sitio web cuenta con una “Nómina de contribuyentes extranjeros inscriptos” y otra “Nómina de empresas extranjeras no inscriptas”. La primera nómina corresponde, tal como su nombre lo indica, a los contribuyentes que cumplieron con la obligación de inscribirse en el régimen simplificado, la cual a la fecha cuenta con 336 empresas del exterior inscriptas. Por el contrario, la otra nómina corresponde a los contribuyentes que no han cumplido con dicha inscripción. En este último caso la administración tributaria de Chile, el Servicio de Impuestos Internos (SII), dispuso un cambio especial del sujeto pasivo del IVA, estableciendo un mecanismo de retención a través de los intermediarios financieros como medida de salvaguarda del interés fiscal. Cabe destacar, que tal como dispone la Circular 42 del 11 de junio de 2020, el cambio del sujeto pasivo del IVA debe formalizarse mediante resolución dictada por el Director del SII (p. 18).
Al respecto, en junio de 2021, el SII identificó a 123 empresas del exterior prestadoras de servicios digitales que no cumplieron con su obligación de declarar y pagar el IVA, a pesar de realizar actividades comerciales en Chile, incluyéndolas en la mencionada “Nómina de empresas extranjeras no inscriptas”. La administración tributaria chilena estimó que la pérdida de recaudación relacionada con estas empresas no inscriptas equivalía a más de 18 millones de dólares (13 mil millones de pesos chilenos), que representaban un 8,5% de lo que ya había sido recaudado en 2020 con la aplicación del IVA a los servicios digitales en Chile (153 mil millones de pesos chilenos, aproximadamente 210 millones de dólares).
Actualmente existen 112 empresas no inscriptas en el régimen de tributación simplificado. Por ello, el SII dictó la Resolución Exenta SII N° 46 (13/05/2022), mediante la cual dispuso el cambio de sujeto total y la calidad de agente retenedor de IVA a los emisores de medios de pago –bancarios y no bancarios– respecto de los prestadores de servicios del exterior. En consecuencia, a través de la Resolución Exenta SII N° 49 (31/05/2022) fijó una nómina denominada “Contribuyentes IVA SD Afectos a Cambio de Sujeto” compuesta por 32 empresas respecto de las cuales los emisores de medios de pago deben actuar como agentes de recaudación.
En resumen, los emisores bancarios y no bancarios de tarjetas de pago por cuyo intermedio se paguen servicios digitales provistos por proveedores de servicios digitales sin domicilio ni residencia en Chile incluidos en la nómina mencionada precedentemente deberán recargar el 19% de IVA en dichas operaciones.
Reflexiones finales
La principal ventaja de adoptar un régimen simplificado de registro y recaudación radica en proteger la recaudación fiscal ya que, al recaer la obligación del pago del impuesto en cabeza del proveedor del exterior en calidad de sujeto pasivo, permite a las administraciones tributarias determinar el impuesto omitido durante los períodos en los que no se hubiera registrado, siempre que cuenten con funcionarios capacitados para fiscalizar este tipo de operaciones que involucran sujetos del exterior. En un régimen como el argentino no es posible exigir la liquidación y el pago del IVA a los proveedores del exterior ya que no son los sujetos pasivos del impuesto, quedando sólo la alternativa impracticable de cobrar a los consumidores finales en los casos en los que el intermediario no hubiera efectuado la percepción.
Un ejemplo de lo expuesto es el diferente tratamiento de Airbnb en Chile y Argentina. Respecto de este tipo de empresas, en Argentina los intermediarios deben actuar como agente de percepción y liquidación del impuesto cuando se cumplan en forma conjunta las siguientes condiciones: 1) los destinatarios de los pagos sean sujetos que integren el Apartado B del Anexo II de la RG 4240; 2) se trate de un pago al exterior por un importe máximo de 10 dólares o su equivalente en otra moneda; y 3) los prestatarios del servicio digital no revistan la calidad de responsable inscripto en el IVA (cfr. art. 4, RG 4240). Por ello, cuando un consumidor final argentino realiza un pago a Airbnb (empresa incluida en el listado B) que supera los 10 dólares, los agentes de percepción no deben actuar quedando la obligación de ingresar el IVA en cabeza de dicho consumidor final, lo que conlleva un riesgo cierto de perder tal recaudación. Por el contrario, esta recaudación no se pierde en Chile puesto que la obligación de ingresar el IVA recae siempre sobre el proveedor del exterior, en este caso Airbnb, empresa que además se ha registrado en el régimen simplificado, ingresando el impuesto a las arcas chilenas.
Argentina ha obtenido una buena recaudación del IVA a los servicios digitales a través del sistema de listados. Por ejemplo, en 2020 recaudó 110 millones de dólares que representaron un 0,03% del PIB. Más allá de la posibilidad de obtener una recaudación mayor en el IVA, tal como sucedió en Chile cuya recaudación en 2020 fue de más de 200 millones de dólares, lo fundamental es que un régimen simplificado limitaría la carga de trabajo de los intermediarios financieros como agentes de percepción y liquidación. Además, se evitaría el impracticable sistema de ingreso del IVA a través de los consumidores finales como sujeto pasivo del impuesto en los casos en que no se efectué la percepción en la fuente, como vimos en el ejemplo anterior.
En tal sentido, junto con las demás modificaciones legales requeridas, se podría mantener únicamente el régimen de recaudación a través de listados como medida de salvaguarda subsidiaria en caso de incumplimiento por parte del proveedor del exterior de su deber de registración y pago del impuesto, tal como ocurre en Chile con el régimen simplificado y el mecanismo de cambio de sujeto total y la calidad de agente retenedor de IVA.
