El 19 de noviembre de 2021, las autoridades competentes de la República de Colombia y la República Oriental del Uruguay suscribieron un Convenio para Evitar la Doble Imposición (CDI) con miras a intensificar y promover aún más las relaciones comerciales bilaterales entre ambos países latinoamericanos.
De forma general, la base del CDI se fundamenta en el Modelo de Convenio Tributario de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (MOCDE) considerando su más reciente versión del 2017, pero se advierte que en ciertas reglas de distribución de gran significación se incluyeron disposiciones especiales que básicamente fueron tomadas del Modelo de Convenio Tributario de la Organización de Naciones Unidas (MONU).
No obstante, se hace especial énfasis que para que esta convención impositiva entre a regir se requiere que se culmine a feliz término los procedimientos legales y constitucionales de adopción de instrumentos internacionales por parte de ambos Estados, y en realidad el CDI entrará en vigor en el año calendario siguiente al fin de estos procesos.
Realizados los comentarios introductorios, la intención de este artículo es hacer una reseña general, pero exhaustiva, de los puntos que consideramos más relevantes de este CDI recientemente suscrito entre estas dos naciones sudamericanas, en donde, en la medida de lo posible, se hace un comparativo con las principales diferencias y similitudes de este acuerdo fiscal frente a las disposiciones respectivas del MOCDE y MONU.
Objeto y preámbulo
Sobre este punto se debe hacer hincapié en que se acordó un objeto y preámbulo ya con la actualización realizada al MOCDE de 2017, fruto de la acción 6 del plan de BEPS, toda vez que se indica que el acuerdo se suscribe con la finalidad de seguir desarrollando vínculos económicos y robustecer la cooperación en asuntos fiscales entre estas jurisdicciones.
Se adiciona el parágrafo del preámbulo del MOCDE que consagra directamente que la finalidad del acuerdo es eliminar la doble tributación que pueda derivarse de operaciones transfronterizas, pero que de ninguna manera se puede interpretar en el sentido de generar eventos de doble no imposición o tributación reducida por motivos de evasión o elusión fiscal, lo que incluye oportunidades de treaty shopping, ya sea para el beneficio directo o indirecto de contribuyentes localizados en terceras jurisdicciones.
Esta agregación es del todo relevante, ya que, desde la perspectiva del Derecho Internacional Público, más precisamente considerando la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados Internacionales de 1969, las convenciones de esta naturaleza se deben interpretar de buena fe, tomando en consideración el preámbulo de estas, lo que claramente reduce las posibilidades del abuso de los beneficios del CDI.
Personas cubiertas
En el ámbito de aplicación subjetivo no se evidencian mayores desviaciones respecto del MOCDE, puesto que el acceso a la convención está limitado solamente a aquellos que califiquen como residentes fiscales de uno o ambos Estados (considerando las reglas de residencia que más adelante se detallan).
Se agrega la nueva cláusula, derivada de la acción 2 del plan de BEPS, sobre la aplicación del CDI para entidades transparentes a efectos impositivos.
Ahora bien, se llama la atención a que la reciente saving clause, que en resumidas cuentas no limita el derecho de un Estado de gravar a sus residentes salvo ciertas excepciones, no está directamente en el artículo 1 del acuerdo, sino en el protocolo. Sin embargo, en este caso hay que mencionar que esta particularidad del CDI no afecta el resultado de la existencia de dicha cláusula.
Impuestos cubiertos
Siguiendo el artículo 2 del MOCDE se establece dentro del ámbito objetivo del CDI no solo el impuesto de renta, sino también el impuesto al patrimonio, en donde el parágrafo segundo de esta convención delimita los conceptos de “impuesto de renta y patrimonio” de forma idéntica a como lo hace el MOCDE.
Sin embargo, se resalta que se decidió no agregar la tributación territorial en este ámbito, ya que se indica que se debe tratar de tributos exigidos solamente por los Estados contratantes y no sus subdivisiones políticas o autoridades locales.
Igualmente, se implementa la norma de aplicación dinámica en virtud del cual el CDI también cubre impuestos nuevos que se añadan o sustituyan a los existentes al momento de la firma, siempre que tengan naturaleza idéntica o sustancialmente similar a aquellos.
Empero, es fundamental tener en cuenta que en lo que se refiere al cubrimiento de imposiciones al capital el tratado incluye un supuesto de reciprocidad en el cual el CDI aplica respecto de este tributo, siempre y cuando en ambos Estados contratantes haya existido dicha imposición durante el año gravable respectivo. Esto, sin dejar de resaltar que en Colombia en las últimas reformas fiscales han sido implementadas diferentes versiones de impuestos a la riqueza (aunque siempre con vigencia temporal y no permanente), pero también desde la perspectiva uruguaya existe un impuesto al patrimonio para las personas físicas (tan es así que en la lista del parágrafo tercero Uruguay lo listó dentro de los impuestos cubiertos).
Residencia
En lo que atañe a este asunto se sigue fielmente el artículo 4 del MOCDE respecto de la delimitación de quienes son residentes, en donde también se incluyen los fondos de pensiones reconocidos, pero la única variación es que dentro de los factores para determinar quién es residente se agrega el criterio de incorporación para las compañías (similar a lo que ocurre con el MONU), aunque se trata de una adición que no debería generar algún cambio relevante, máxime cuando este factor es considerado para la resolución de los conflictos de doble residencia como se detalla en el parágrafo siguiente.
En cuanto a las reglas de desempate no hay variaciones frente a los criterios de solución para persona naturales y se agrega la nueva regla para entes jurídicos, la cual indica que estas sociedades no tendrán derecho a acceder al CDI a no ser que las autoridades competentes lleguen a un acuerdo sobre su jurisdicción de residencia, teniendo en cuenta para el efecto elementos como su lugar de incorporación, sede efectiva y otros. De esta manera, la falta de este acuerdo limita el acceso al tratado, a menos que dichas autoridades acuerden otra cosa.
Establecimiento permanente
El CDI Colombia-Uruguay, en términos generales, sigue las pautas del MOCDE en lo que se refiere a la definición del concepto de establecimiento permanente (EP), incluso agregando los cambios derivados de las conclusiones del plan de acción de BEPS en lo relativo a normas anti-fragmentación, modificación a los safe harbours de actividades preparatorias y/o auxiliares y del EP de agencia, lo que incluye también la adición de la definición del concepto de “empresas estrechamente relacionadas”.
Por lo tanto, en este apartado se analiza el artículo en cuestión considerando las diferencias con el MOCDE por cada supuesto de EP en donde existan modificaciones relevantes:
- EP de construcción: aquí se adicionan las actividades de supervisión, al igual que el MONU, y también el término para su activación se reduce sustancialmente, ya que solo bastan 90 días de actividad para que se configure este EP (a diferencia de los 12 meses del MOCDE o los 6 meses del MONU).
- EP de servicios: tomando como referencia el MONU se incluye un EP de servicios que se genera cuando empresas envían personal o empleados al país de la fuente para la prestación de servicios allí, solo que está la particularidad de que el umbral de tiempo requerido es de 120 días dentro de un período de 12 meses que comience o termine dentro del año fiscal considerado (a diferencia del MONU que establece un tiempo de 183 días). Ahora bien, también se genera un EP de servicios cuando se trata de servicios prestados por personas naturales, considerando el tiempo antes mencionado.
- EP de agencia: inspirando en el MONU el CDI indica que también hay un agente dependiente cuando este no concluye contratos ni juega un rol preponderante en la celebración de estos, pero mantiene habitualmente en el país de la fuente mercancías o inventario que entrega regularmente a favor de una empresa del otro Estado contratante. En lo demás el EP personal de este acuerdo tiene las reglas actualizadas de la agencia derivadas de la acción 7 de BEPS y que quedaron también en el MOCDE de 2017.
- EP de seguros: nuevamente se opta por agregar una regla especial del MONU, debido a que también existe un EP cuando un agente, distinto de uno de naturaleza independiente, recauda primas o asegura bienes ubicados en el país de la fuente en favor de una empresa aseguradora del otro Estado contratante, salvo en lo que respecta a reaseguros, lo cual está excluido de esta norma.
Sin embargo, hay que hacer hincapié en que para el caso del EP de construcción y de servicios se prevé una cláusula anti-abuso para evitar el fraccionamiento temporal de actividades, algo analizado con suficiencia en la acción 7 de BEPS y desarrollado en el instrumento multilateral de la OCDE (conocido como MLI), en donde los tiempos empleados por entidades estrechamente vinculadas que estén relacionados con la ejecución de estos proyectos o actividades se deben sumar en el cómputo.
Rentas inmobiliarias
En resumidas cuentas, en esta regla distributiva se respetan las normas generales del artículo 6 del MOCDE, pero se hace una adición interesante en virtud de la cual cuando se posean acciones u otros derechos en una sociedad o fideicomiso que permitan a su titular percibir las rentas inmobiliarias sobre la propiedad inmueble poseída por estas últimas entidades, dichos ingresos se someten a este artículo y, por tanto, se permite su gravamen en fuente.
Beneficios empresariales
Se opta por adoptar, de forma general, el artículo 7 del MOCDE, pero con algunas particularidades. La primera de ellas corresponde a una aclaración en virtud de la cual la obligación del ajuste para evitar la doble imposición por modificaciones a las rentas atribuidas a un EP hechas por uno de los Estados contratantes deja de existir cuando se advierte dolo o fraude por parte del contribuyente. La segunda es bastante interesante, ya que versa sobre la aclaración que dicho artículo no afecta el derecho de gravar las utilidades con origen en actividades de reaseguros y de cesión de primas de seguros, las cuales pueden gravarse bajo las normas domésticas generales. La tercera es un límite temporal para el ajuste según la legislación interna, pero que siempre expira en un plazo de 6 años contados después de que dichas utilidades fueron realizadas para efectos fiscales.
Dividendos
En cuanto a su estructura el artículo 10 del CDI es similar a la norma respectiva del MOCDE, pero se llama la atención a que se agregan tarifas máximas de imposición en país de la fuente de la entidad que paga el dividendo así, siempre que el beneficiario efectivo (BE) sea residente del otro Estado contratante:
| Tarifa | Supuesto |
| 0% | Si el accionista es un fondo de pensiones reconocido |
| 5% | Si el acreedor, que sea una sociedad, ha poseído al menos el 20% del capital de la entidad que paga el dividendo durante el año anterior al pago de este, en donde para el cálculo no se tienen en cuenta posesiones de las acciones por cambios de propiedad que resulten directamente de una reorganización empresarial (fusión o escisión) de la sociedad que recibe el dividendo o que los paga |
| 15% | En todos los demás casos |
Por añadidura, es importante poner de presente que el CDI no limita el derecho de gravar los dividendos pagados por sociedades o EP respecto de utilidades no gravadas a nivel corporativo o del EP sin ningún límite, considerando que este CDI considera como dividendos las transferencias de utilidades al exterior hechas por un EP, principalmente por influencia de Colombia, teniendo en cuenta que en ese país las remesas de EP o sucursales a sus oficinas principales del exterior se consideran dividendos bajo la ley doméstica.
Intereses
Cuando se trata de intereses el CDI Colombia-Uruguay sigue el MOCDE y permite su imposición en la fuente, pero con los siguientes límites si el BE de estos ingresos financieros es un residente fiscal de la otra jurisdicción:
| Tarifa | Supuesto |
| 15% | Tarifa general |
| 0% | Si el acreedor es un Estado contratante o sus subdivisiones políticas o autoridad local, incluyendo el banco central o el préstamo está asegurado por estos |
| 0% | Si tanto deudor y acreedor son entidades financieras |
| 0% | Si el acreedor es un fondo de pensiones reconocido |
Para finalizar, se adopta la definición de intereses del artículo 11 del MOCDE, pero hay dos variaciones, ya que se hace una remisión a la ley interna respecto de cualquier elemento considerado como deuda por esta, algo que no considera la OCDE en su plantilla, y se indica que no se tratan como interés los conceptos listados en el artículo 10 sobre dividendos.
Regalías y servicios técnicos
A diferencia de lo que ocurre en el MOCDE, se permite la imposición en la fuente de los pagos por regalías, pero, nuevamente, si el BE es un residente del otro país la tarifa de retención aplicable en la jurisdicción de donde procede el pago no puede superar el 10%.
Igualmente, en cuanto a la delimitación del concepto de “regalía” se acoge la definición prevista en el MONU, ya que se agrega dentro de esta el arrendamiento de equipos industriales, comerciales o científicos, haciendo que este tipo de operaciones ya no se regulen, en principio, mediante la disposición de los beneficios empresariales del artículo 7, sino bajo la cláusula de las regalías.
Ahora bien, como novedad significativa se tiene la adición del artículo 12(a) del MONU sobre servicios técnicos, solo que en el CDI Colombia-Uruguay se ubica en el artículo 14, en donde debe decirse que se adopta casi de forma similar permitiendo el gravamen en fuente de estas rentas a una tarifa máxima del 10%. Sin embargo, el protocolo señala que frente a pagos realizados a entidades vinculadas del exterior por concepto de gastos de dirección y/o administración la tarifa de retención máxima sube al 12% y, adicionalmente, se aclara que el concepto de asistencia técnica se encuentra dentro de esta regla distributiva.
Ganancias de capital
En lo que atañe a las ganancias por la venta de activos la estructura de la norma respectiva del CDI sigue la lógica del artículo 13 del MOCDE luego de su actualización en 2017. Sin embargo, se destaca como diferencia que la regla de entidades land rich, cuyo valor se deriva directa o indirectamente en un 50% o más de propiedad inmobiliaria, no aplica cuando se trate de acciones que se negocian regular y sustancialmente en una bolsa de valores reconocida. Por ende, si se trata de acciones no listadas en una entidad land rich el Estado fuente las puede someter a imposición sin ningún tipo de restricción, pero frente a acciones listadas aplica la regla que a continuación se explica.
Más adelante, hay una disposición que permite la imposición in situ de las ganancias de capital relacionadas con todo tipo de acciones o intereses similares, solo que en este caso la tarifa máxima del impuesto es del 12%. En consecuencia, las acciones transadas en mercados de valores reconocidos se pueden gravar en la fuente, solo que a la tarifa máxima del 12%, y lo mismo ocurre con acciones poseídas en entidades que no son land rich, ya que para el caso de acciones en entes land rich y que no cotizan en bolsa la imposición es completa sin prohibición alguna.
Para finalizar este punto es muy interesante la adición de una disposición que se refiere al derecho de aplicar la normativa relacionada con las ventas indirectas cuando el valor de los activos ubicados en dicha jurisdicción supere el 50% del valor total de activos de la entidad que se enajena, algo importante considerando que tanto Colombia como Uruguay, con bastantes diferencias en su regulación sobre la materia, poseen reglas de ventas indirectas.
Lo anterior se ilustra en los siguientes ejemplos, en los cuales el común denominador es una entidad uruguaya que es la matriz de una filial en Panamá, la cual es dueña de las acciones de una entidad colombiana. De esta manera, la venta de las acciones panameñas por parte del ente uruguayo a un tercero denominado “comprador” deriva en la venta indirecta de las acciones colombianas.
Nótese como en el caso A la venta indirecta se podría gravar en Colombia bajo el CDI, ya que los activos colombianos representan el 100% de activos la entidad panameña, mientras que en el caso B es todo lo contrario, puesto que las acciones de la sociedad de Colombia solo representan el 20% del total de activos de Panamá, pero aquí nace el interrogante de cómo hacer la medición si a valor en libros o de mercado, algo que, en principio, se debería analizar con la norma interna respectiva, en donde, para dar una ilustración, en Colombia el análisis se debe realizar tomando en cuenta ambas variables antes mencionadas.
Sin embargo, esto debe estudiarse a la luz del régimen de enajenaciones indirectas de cada país, ya que puede que, por motivos de una excepción de la norma interna, la venta indirecta no quede sometida a imposición, motivo por el cual no habría necesidad de recurrir al CDI, toda vez que, en principio, los acuerdos fiscales limitan la tributación más no la crean.
Así, por ejemplo, en Colombia una venta indirecta de activos subyacentes colombianos no se grava cuando estos últimos no representan más del 20% del total de activos de la entidad del exterior que es enajenada. Esto quiere decir que si no se supera el 20% no habrá venta indirecta al amparo de la ley doméstica, y si el umbral está entre el 20% y el 50% habrá protección del CDI, mientras que si se supera el 50% sí debe someterse a imposición esa venta indirecta en Colombia bajo las pautas generales al respecto.
Por último, se incluye una regla bastante peculiar que señala que, no obstante la prohibición de gravar en el país de fuente las ganancias por la venta de aviones o buques destinados a operaciones de transporte internacional, cualquier otra ganancia distinta sobre estos activos, incluyendo los vehículos automotores, sí puede ser objeto de gravamen en la fuente, algo que es completamente distinto al MOCDE, ya que bajo esta plantilla el derecho de exigir el impuesto solamente se permite para la jurisdicción de residencia del enajenante. Para el efecto, el protocolo aclara que esta norma se aplica siempre que, de forma general, el bien esté localizado, matriculado o registrado en alguno de los países suscribientes.
Otras rentas
Sobre este tópico de la regla distributiva residual solo basta decir que se acordó una redacción casi que análoga a aquella prevista en el artículo 21 del MONU, ya que se permite el gravamen en fuente de los otros ingresos obtenidos por un residente fiscal de un Estado contratante en el país de procedencia, siempre que provengan de allí sin ningún tipo de límite.
Norma anti-abuso
Siguiendo la reciente coyuntura de incluir estándares antiabuso idóneos, el CDI establece una cláusula antiabuso bastante similar en su contenido a aquella prevista en el artículo 29 del MOCDE.
