Tributación Internacional

Previniendo el Treaty Shopping en el Perú: Acción 6 BEPS, adhesión al MLI y reglas internas

Reseña de las diferentes reglas adoptadas por Perú para combatir el abuso de CDI

Perú
Share on facebook
Share on twitter
Share on linkedin

TEMAS

El movimiento de personas, capitales, mercancías y servicios, a pesar de ser altamente beneficioso por sí mismo, ha incrementado las situaciones de elusión fiscal; por lo que, a efectos de mitigar su impacto, es necesario incorporar las mejores prácticas de tributación internacional y promover la cooperación entre las autoridades impositivas.

Al respecto, como parte de los objetivos del Marco Inclusivo, foro multilateral que cuenta con la participación de más de 130 países, está la implementación de la Acción 6 del Proyecto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) como Estándar Mínimo, que busca prevenir el abuso o uso elusivo de los Convenios de Doble Imposición (CDI).   

La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), en su rol de facilitador de políticas públicas, recomienda especial atención a situaciones donde un tercero impostado goce, artificiosamente, de los beneficios que el CDI otorga al residente de un Estado Contratante (esquema de alto riesgo fiscal conocido como “treaty shopping”).

El “mercadeo de tratados”, conforme reconoce la OCDE, involucra estrategias mediante las cuales un sujeto no residente en un determinado Estado pretende aprovecharse de los beneficios que, en virtud del convenio fiscal celebrado por dicho Estado, tan sólo les resultan aplicables a los residentes en su territorio, a cuyo fin interponen, por ejemplo, una sociedad ficticia en dicho Estado (OCDE, 2015b, p. 25).


Aun cuando el objetivo central de los CDI ha sido el evitar los temores producidos por una potencial doble tributación, no en pocos casos las redes de tratados son aprovechadas para el desarrollo de esquemas para su uso indebido, tributación reducida o doble no imposición. Estas situaciones, que suelen afectar en mayor proporción la soberanía fiscal de los países de la fuente, vulneran el principio de reciprocidad y alteran el equilibrio de concesiones que las partes suscriptoras otorgan.

En el Perú, los tratados vigentes siguen el Modelo de Convenio (MC) OCDE, en virtud del cual se privilegia la tributación en el país de la residencia, y se procura la atenuación de la tributación en el país de la fuente. Así, lo que se busca al implementar las recomendaciones de la Acción 6 es, en términos coloquiales, a desenmascarar al benefactor de un “vientre de alquiler”; lo que se puede colegir de su mandato:

“Desarrollar disposiciones convencionales y recomendaciones relativas al diseño de normas internas que impidan la concesión de los beneficios del convenio en circunstancias inapropiadas. Se realizarán también trabajos para clarificar que los convenios fiscales no se destinan a ser empleados para generar doble no imposición e identificar las consideraciones de política fiscal que, en general, los países deben tener en cuenta antes de decidirse a entrar en un convenio tributario con otro país. El trabajo se coordinará con el trabajo sobre híbridos” (OCDE, 2015d, p. 13).


Por tanto, la Acción 6 propone las siguientes recomendaciones a los tratados:

  1. Incorporar en los CDIs como preámbulo, una declaración expresa de los Estados Contratantes, donde se comprometen a evitar situaciones que supondrían el riesgo de generar una doble no imposición o una tributación reducida o diferida, a través de la evasión fiscal o el fraude a la ley.
  2. Incluir en el MC OCDE una cláusula específica antiabuso de limitación de beneficios (LOB – Limitation of Benefits) que condicione a las entidades a que cumplan con ciertos parámetros (personalidad jurídica, titularidad y/o naturaleza de actividades) y garanticen su presencia fiscal de nexo o punto de conexión, entre las entidades (sujeto imponible) y su Estado de residencia.
  3. Incluir en el MC OCDE una cláusula general antiabuso, basada en los propósitos principales de las transacciones (PPT – Principal Propuse Test), para abordar de forma extensiva la elusión.
  4. La tercera aproximación metodológica corresponde a la incorporación combinada de ambas cláusulas, a donde seguro convergerán las modificaciones a los tratados, por ser la herramienta más efectiva.

Así, se espera que estos y otros preceptos se vayan adhiriendo a la Acción 15 BEPS1, que tiene como finalidad “Desarrollar un instrumento multilateral que modifique los convenios fiscales bilaterales”, acuerdo fast track que permitirá a los países implementar automáticamente cambios a sus CDI, sin la engorrosa necesidad de renegociar la actualización uno a uno.

Es importante destacar que, como parte del compromiso asumido, el Perú firmó el instrumento multilateral (MLI)2. A la fecha, su entrada en vigor se encuentra sujeta a la ratificación de parte del Congreso de la República.

De acuerdo a la publicación del peer review3 2023, el Perú tiene listados en el MLI nueve convenios4, los cuales introducirán el preámbulo de la declaración del MLI (Artículo 6) y la cláusula general del PPT (Artículo 7).

Si bien el Perú aceptó la incorporación de la PPT, se apunta a negociar bilateralmente la implementación de una cláusula específica LOB para cada convenio en particular (Artículo 7.17 a), a fin de implementar el uso de reglas combinadas. Nótese que, en el caso de los convenios que el Perú mantiene con Brasil y Suiza, con quienes no se ha firmado el cumplimiento del instrumento, se deberán negociar las modificaciones pertinentes en todos sus extremos.  

Asimismo, el Perú ha depositado una lista provisional de las reservas y notificaciones establecidas en nuestros convenios5:

  • Con relación a las entidades transparentes, regulado en el artículo 3° del MLI, se reserva el derecho a no aplicar nada de lo dispuesto en dicho artículo.
  • Reservar el derecho a no aplicar lo dispuesto en el artículo 4° del MLI, que regula a las entidades con doble residencia.
  • En cuanto a las ganancias de capital procedentes de la enajenación de acciones o derechos asimilables en entidades cuyo valor proceda principalmente de bienes inmuebles, el Perú ha decidido aplicar el artículo 9 (4); lo  que implica que, a los efectos de un CDI, las ganancias obtenidas por un residente de una jurisdicción contratante de la enajenación de acciones o de derechos asimilables -por ejemplo, los derechos en una sociedad de personas (partnership) o un fideicomiso (trust)-, pueden someterse a imposición en la otra jurisdicción contratante si, en cualquier momento durante el plazo de los 365 días previos a la enajenación, el valor de dichas acciones o derechos asimilables procede en más de un 50 por ciento (directa o indirectamente) de bienes inmuebles situados en esa otra jurisdicción contratante.
  • Respecto al Procedimiento de Acuerdo Mutuo (Acción 14), también se ha reservado el derecho a no aplicar la primera frase del apartado 1 del artículo 16 del MLI, alegando que su intención es cumplir el estándar mínimo para la mejora de la resolución de controversias.

Es oportuno resaltar que, estas mejores prácticas son necesarias, pero no suficientes; de ahí que se deben complementar con normas anti elusivas generales (GAAR) y/o específicas (SAAR)6 que aborden las estrategias legales de orden interno, focalizadas a la operación, sector o mercado a ser controlado. Al adaptar los tratados supranacionales con estas cláusulas evitamos que, a futuro, colisionen con las reglas propias que cada país estime implementar.

Aquí se observa cómo van engarzando las medidas de tributación internacional, con las reglas de valoración económica. En el Perú, la GAAR se materializa en la Norma XVI del Código Tributario, donde un equipo multidisciplinario de expertos, para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, deberán evaluar los actos, situaciones y relaciones económicas de la operación, a fin de configurar hechos artificiosos o impropios, cuyo único objetivo sería el obtener un ahorro o ventaja tributaria7.

Del mismo modo, ya los tratados recientemente suscritos por el Perú incluyen normas específicas (SAAR); como en el caso del tratamiento de las rentas pasivas, las cuales van acompañadas de una cláusula de Beneficiario Efectivo, que sujeta la imposición a los no residentes en el Estado de la fuente, sólo en aquellos casos en que se demuestre que el beneficiario real de la renta es residente en el otro Estado Contratante.

Otro ejemplo de la alineación de los CDI a la legislación nacional, lo podemos observar en la Acción 7 BEPS, respecto a impedir la elusión artificiosa de la configuración de los Establecimientos Permanentes, modificación normativa llevada a cabo para evitar descalces entre la definición conceptual efectuada a los países suscriptores, respecto al tratamiento a todos los otros iguales que no les alcanza el tratado (Artículo 14°-B incorporado por el artículo 4° del Dec. Leg. Nº 1424, publicado el 13 de setiembre de 2018 y vigente desde el 1 de enero de 2019). 

[1] Es de resaltar que, la Acción 15 no forma parte del Estándar Mínimo BEPS que los Estados, miembros del Marco Inclusivo, se han comprometido a implementar sus ordenamientos, como sí lo son las Acciones 6 y 14, sujetos a la revisión periódica de cumplimiento por sus pares (peer review) https://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions/action6/
[2] En la V Reunión del Marco Inclusivo realizada en Lima, el 26 de Junio de 2018, el Perú se convirtió en la 80va jurisdicción en suscribir el MLI.
[3] OECD (2023), Prevention of Tax Treaty Abuse – Fifth Peer Review Report on Treaty Shopping: Inclusive Framework on BEPS: Action 6, OECD/G20 BEPS Project, Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/9afac47c-en.
[4] Brasil, Canadá, Chile, Corea, México, Portugal, Suiza y Japón (CDIs bilaterales), así como Colombia (Decisión 578). Cabe señalar que, Bolivia y Ecuador, a pesar de ser parte de la CAN (Decisión 578), no son miembros del Marco Inclusivo BEPS. Nótese que, la Decisión 578 en su Artículo 20 señala que no será válida la comprensión y aplicación de lo dispuesto que permitan la elusión fiscal, según la legislación de los países miembros (preámbulo); y que el CDI con Japón ya recoge el concepto pernicioso del treaty shopping, pero no lo regula.
[5] Revista Análisis Tributario, N°366, julio 2018, AELE, Lima, páginas 10 – 13. Becerra y Aguirre.
[6] General Anti-Abuse Rule y Specific Anti-Abuse Rules, por sus siglas en inglés.
[7] A mayor abundamiento se puede revisar el siguiente enlace: https://orientacion.sunat.gob.pe/index.php/empresas-menu/acciones-de-fiscalizacion-empresas/norma-xvi
Las opiniones expresadas en este artículo, así como los errores subsistentes, son de exclusiva responsabilidad del autor.