Introducción
En febrero de 2022 se dictó en Chile la Ley N° 21.420 promovida por el entonces saliente gobierno del ex – Presidente Piñera, la cual tenía por objeto proveer de financiamiento a la denominada Pensión Garantizada Universal. Posiblemente por la época de verano en que se publicó esta norma y la entonces inminente entrada de un Gobierno de tintes altamente progresistas como lo es el del Presidente Boric, el contenido de la Ley N° 21.420 pasó en gran medida sin mucha pena ni gloria, considerando que muchas de sus normas tenían una entrada en vigencia diferida en el tiempo.
Entre los cambios tributarios que incluía esta ley –en nuestra opinión, una verdadera reforma tributaria encubierta– se encontraba la introducción del IVA a los servicios en Chile a partir del 1 de enero de 2023. Los meses pasaron rápidamente y la próxima entrada en vigencia de este importante cambio tributario ha traído consigo una serie de aspectos prácticos, los cuales han ido abordándose tanto por asesores como por la autoridad tributaria chilena (Servicio de Impuestos Internos, “SII”).
La presente columna tiene por objeto referirse, en particular, a algunas consideraciones prácticas que han ido surgiendo respecto de la introducción en Chile del IVA a los servicios, desde la perspectiva del principio tributario de primacía de la sustancia por sobre la forma jurídica.
¿Qué cambia?
A diferencia de otros países de la región, hasta el 31 de diciembre de 2022, Chile solamente grava con IVA (tasa 19%) los servicios que se clasifican dentro de aquellas actividades enlistadas en el artículo 20, N° 3 y 4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (ej: rentas de la industria, del comercio, de la minería y de la explotación de riquezas del mar, de corredores, entre otras actividades expresamente listadas). En dicho listado no se encuentran, por ejemplo, los servicios profesionales, los cuales se encuentran hoy exentos del IVA, independiente de que estos sean prestados por personas naturales o sociedades.
También se encuentran hoy exentos –no por disposición de la ley, sino que por una interpretación efectuada por el SII- los denominados “servicios intragrupo”, en la medida que estos fueran prestados por sociedades que no estuvieran “abiertas al público” y que tuvieran una expresa prohibición de prestar estos servicios al público en sus estatutos (teoría de la “agencia de negocios”).
Esta situación cambia diametralmente desde 2023, pues la nueva definición de “servicios” de la Ley del IVA chilena ya no limitará los servicios afectos sólo a aquellos contenidos en el artículo 20, N° 3 y 4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por lo que, en principio, todos los servicios quedarán afectos al IVA en Chile, salvo que alguna excepción específica les resulte aplicable.
Exención aplicable caso de las “sociedades de profesionales”
La primera gran exención a la aplicación del IVA a los servicios desde 2023 en Chile es el denominado caso de las “sociedades de profesionales”. Esta se consagra en el artículo 42 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, respecto de los contribuyentes de Segunda Categoría (rentas del trabajo), sin embargo, la ley no define específicamente qué es una “sociedad de profesionales”.
Por tanto, dicho vacío legal fue subsanado por la autoridad tributaria chilena, la cual en uso de sus facultades interpretativas dictó la Circular N° 21 en el año 1991. Esta norma administrativa estableció que, para poder calificar como una “sociedad de profesionales”, debía cumplirse con los siguientes requisitos copulativos, a saber:
1. Debe tratarse de una sociedad de personas (no “sociedades de capital”).
2. Su objeto exclusivo debe ser la prestación de servicios o asesorías profesionales.
3. Estos servicios deben ser prestados por intermedio de sus socios, asociados o con la colaboración de dependientes que coadyuven a la prestación del servicio profesional.
4. Todos sus socios (sean personas naturales u otras sociedades de profesionales) deben ejercer sus profesiones para la sociedad, no siendo aceptable que uno o más de ellos solo aporte capital.
5. Las profesiones de los socios deben ser idénticas, similares, afines o complementarias.
En la práctica, desde la perspectiva siempre del IVA, la “sociedad de profesionales” no era una herramienta jurídica demasiado común, dado que los servicios prestados por profesionales estaban exentos de IVA, al no estar cubiertos por la actual definición de “servicio” de la Ley del IVA, independiente si estos eran prestados o no por una “sociedad de profesionales” en los términos antes expuestos. Sin embargo, la modificación introducida por la Ley N° 21.420 “resucitó” en gran medida esta norma, al establecerse como una de las pocas excepciones a la aplicación de IVA a los servicios en Chile desde 2023.
Como es sabido, la aplicación del IVA a los servicios, en general, no es un tema nuevo a nivel internacional; existen varios países de Latinoamérica y Europa que lo aplican, con algunas diferencias con el caso chileno (ej: tasas diferenciadas respecto de la tasa de IVA general). Para Chile, en cambio, la aplicación de IVA a los servicios sí constituirá una modificación sustantiva para el mercado, aunque los efectos que este cambio implicará no son los mismos para todos los sectores.
Así, por ejemplo, el recargo de un 19% en los servicios que presta una oficina de ingeniería a una inmobiliaria no tendría demasiada relevancia para esta última, dado que es también un contribuyente de IVA y podrá, por tanto, usar el crédito fiscal asociado al pago de esta factura. Distinto es el caso del servicio que una oficina de arquitectos le presta a una persona natural que busca remodelar su casa, pues esta persona natural que lo contrata –por regla general– no es un contribuyente del IVA, siendo para ella el 19% de IVA recargado en la factura del arquitecto un mayor costo. Lo anterior, salvo que la oficina de arquitectos cumpla los requisitos para operar como una “sociedad de profesionales” para efectos de continuar facturando sus servicios exentos del IVA. Se generarán así en la práctica distintas formas de tributar para un mismo tipo de servicios, según la forma en que esté estructurado legalmente su prestador.
Se esperaba que el SII emitiera nuevas instrucciones en la materia que vinieran a entregar mayor claridad respecto de los cambios a la tributación de los servicios, lo que podría haber incorporado ciertamente una suerte de actualización de los criterios para calificar como una “sociedad de profesionales”. Sin embargo, la norma administrativa dictada por la autoridad tributaria (Circular N° 50 de 2022) no innovó respecto de los criterios que incorporaba la antigua Circular N° 21 de 1991.
En particular, hubiéramos esperado lineamientos más cercanos a hacer primar la sustancia antes que la mera forma jurídica respecto de la tributación de los prestadores de servicios. Dichas directrices habrían sido consistentes con normas locales e internacionales dictadas después de 1991, tales como la norma general antielusión local –que sanciona el abuso de la forma jurídica y la simulación, haciendo primar la sustancia sobre la forma jurídica de las operaciones– y las normas internacionales contenidas en algunas de las acciones del plan BEPS, particularmente considerando que Chile es miembro activo de la OCDE desde 2010.
Por otra parte, el hecho de limitar, por ejemplo, las “sociedades de profesionales” sólo a aquellas que se encuentren constituidas como “sociedades de personas” (i.e. sociedad de responsabilidad limitada y sociedad colectiva civil) tampoco se hace cargo del uso generalizado en el mercado de las “sociedades por acciones” (SpA), las cuales fueron introducidas en la ley chilena en el año 2007, son consideradas como “sociedades de capital” y, por tanto, excluidas de la exención del IVA desde 2023 solamente por su forma jurídica, desconociendo nuevamente la sustancia de las mismas.
Otras consideraciones prácticas respecto de las SpA, tales como el habitual uso de ellas por profesionales y en general prestadores de servicios, dada la flexibilidad que permite la ley en el contenido de sus estatutos y la posibilidad de tener solo un accionista, habrían hecho esperable que el SII reconociera esta práctica y no las excluyera de la posibilidad de acceder a la exención del IVA a los servicios por criterios exclusivamente formales.
Reflexiones finales
En la era de la transparencia y de la primacía de la sustancia sobre la forma en materia tributaria, algunas de las últimas interpretaciones administrativas del SII en materia del IVA a los servicios parecieran ir en la dirección equivocada, validando en cierta medida estructuras jurídicas que, en muchos casos, solo cumplirán formalmente con los requisitos de una regulación administrativa, en parte, obsoleta. Lo anterior parece, además, inconsistente con la doctrina del SII respecto de otros impuestos (impuesto a la renta, impuesto a la herencia, etc.) donde efectivamente se persigue que la sustancia prime sobre la forma jurídica.
En nuestra opinión, la explicación a dicha forma de proceder puede ser de índole práctica: en los hechos, no sería factible para el SII fiscalizar a todas las “sociedades de profesionales” que se modifican o constituyen para cumplir con los requisitos formales de la exención del IVA existente en la ley. No obstante, lo anterior, la masividad e importancia de los servicios en la economía actual, así como el principio de legalidad y el resguardo de los derechos de los contribuyentes sugieren, en nuestra opinión, que este tipo de asuntos deban ser resueltos por la vía legislativa y no administrativa. Existe actualmente una importante reforma tributaria en trámite en el Congreso Nacional; sería deseable que se aprovechara esta instancia para contribuir a la solución de este y otros temas abiertos en materia del nuevo IVA a los servicios.
