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Naturaleza jurídica y tratamiento de los NFTs en el IVA

Análisis de la resolución de la Dirección General de Tributos de España que concluyó que la venta de un NFT asociado a una imagen califica como un servicio prestado por vía electrónica a efectos del IVA

Argentina
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TEMAS

Introducción

Nos proponemos analizar la naturaleza jurídica y los efectos en el Impuesto al Valor Añadido (IVA) de la venta de tokens no fungibles (NFT, por su sigla en inglés) a propósito de una reciente consulta vinculante, resolución V0486-22 del 10 de marzo de 2022, emitida por la Dirección General de Tributos (DGT) del Ministerio de Hacienda y Función Pública de España.

La consulta vinculante se refiere al tratamiento en el IVA español realizada por una persona física que actúa como empresario o profesional dedicado a la venta de NFTs. Esta persona transforma fotografías e ilustraciones mediante Photoshop, haciéndolas piezas únicas que son luego subastadas por Internet como NFTs que otorgan al comprador derechos de uso, pero en ningún caso los derechos subyacentes a la propiedad de la obra.

Entre otras cuestiones la consulta vinculante trata en primer lugar la naturaleza jurídica de esta operación, en concreto, si es una entrega de bienes o la prestación de un servicio a efectos del IVA. Nuestro trabajo se limitará a un análisis de la resolución sobre este aspecto.


¿Qué es un NFT?

La resolución sostiene que los NFTs “son certificados digitales de autenticidad que, mediante la tecnología blockchain (la misma que se emplea en las criptomonedas) se asocia a un único archivo digital. Por tanto, los NFT actúan como activos digitales únicos que no se pueden cambiar entre sí, ya que no hay dos iguales y cuyo subyacente puede ser todo aquello que pueda representarse digitalmente tales como una imagen, un gráfico, un vídeo, música o cualquier otro contenido de carácter digital, incluso obras de arte como pueden ser, en su caso, las que son objeto de consulta”.

Respecto del proceso de creación de un NFT, la resolución señala que el archivo digital (imagen, video, etc.) creado por el artista es subido a una plataforma en la que a través de la tecnología blockchain se genera un NFT. Esto es lo que se conoce técnicamente como “acuñar” (“mintear”) el NFT. Según la resolución, una vez que se genera el NFT existen “dos activos digitales con entidad propia”: el archivo digital subyacente (imagen, video, etc.) y el NFT que representa la propiedad digital de dicho archivo digital subyacente. Destaca que “lo que va a ser objeto de transmisión, a través de las correspondientes plataformas en línea, es el propio NFT y no el archivo digital subyacente”.

Para una mejor comprensión del NFT como un activo digital único sigamos este ejemplo que ilustra el proceso de su creación. La imagen de este artículo es una obra artística que fue subida a la plataforma OpenSea para acuñar un NFT bajo el nombre “Capote”. Este NFT tiene un certificado de autenticidad único: “9088677435662609…7313”:



Sin embargo, es técnicamente posible que el mismo artista o incluso un tercero (infringiendo los derechos de autor) utilice el mismo archivo digital para generar un nuevo y distinto NFT “Capote II” que tendrá otro certificado de autenticidad “9088677435662609…3937”:



De esta manera podemos comprobar que un NFT es un activo digital único ya que no hay dos certificados de autenticidad iguales (Token ID), mientras que el activo digital subyacente puede variar en apenas un bit o ser exactamente el mismo, como sucede en este caso.


Un NFT no es una criptomoneda

La primera conclusión a la que arriba la resolución al analizar los diferentes encuadres jurídicos de la transferencia de activos digitales es que el concepto de entrega de bienes a efectos del IVA español requiere una interpretación comunitaria además de una interpretación de la legislación doméstica. Destaca que, a la fecha de la consulta, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) no se ha pronunciado sobre la naturaleza jurídica de los NFTs, a diferencia de lo que ocurre con las criptomonedas sobre las que sí se ha expedido.

La DGT en una resolución del 5 de noviembre de 2021 ha seguido las conclusiones del TJUE para concluir que los bitcoins, criptomonedas y demás monedas digitales son considerados “divisas”, razón por la cual los servicios financieros vinculados con las criptomonedas están exentos del IVA. En dicha resolución la DGT sostuvo que los servicios prestados por la consultante, consistentes en la venta y compra de criptomonedas “over the counter” en un mercado extrabursátil o en un mercado no organizado, eran operaciones con divisas alcanzadas por la exención establecida en el artículo 20.Uno.18º.j) de la Ley 37/1992 del IVA para  “[l]as operaciones de compra, venta o cambio y servicios análogos que tengan por objeto divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, a excepción de las monedas y billetes de colección y de las piezas de oro, plata y platino”.

En la consulta objeto de análisis, la DGT concluye que los NFTs “no participarían de la naturaleza de las criptomonedas y demás divisas digitales al no configurarse como divisas ni tratarse de bienes fungibles”. Cabe destacar que, al negar a los NFTs el carácter de una divisa, la DGT cierra cualquier intento de asimilar su tratamiento al de las criptomonedas que se encuentran exentas del IVA. Sin embargo, reconoce que tanto los NFTs como las criptomonedas son activos digitales.

Respecto de esto último, el “Marco de Información sobre Criptoactivos” (CARF, por sus siglas en inglés), diseñado por la OCDE para establecer reglas para la recopilación y el intercambio de información sobre transacciones con criptoactivos, establece una  definición de “criptoactivos” centrada en el uso de tecnología de contabilidad distribuida garantizada criptográficamente. Esta tecnología es el factor distintivo que sustenta la creación, tenencia y transferibilidad de los criptoactivos, incluida cualquier otra “tecnología similar” que pueda surgir en el futuro con el mismo objetivo. Los criptoactivos comprendidos en la obligación de informar del CARF son todos aquellos activos que pueden mantenerse y transferirse de manera descentralizada, sin la intervención de intermediarios financieros tradicionales, incluidas las monedas estables, los derivados emitidos en forma de criptoactivos y ciertos NFTs.

La inclusión de los NFTs en el CARF se debe a que tales criptoactivos están dentro del alcance de las Recomendaciones del Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI) como un activo virtual si su utilización obedece a un propósito de pago o inversión. Según el CARF los NFTs alcanzados serían sólo aquellos que representan valor y son negociables o transferibles como un criptoactivo. Se excluyen los criptoactivos que plantean riesgos limitados de cumplimiento tributario, como los de circuito cerrado destinados a ser canjeados por bienes o servicios dentro de un entorno claramente definido y limitado y las monedas digitales del banco central que funcionan de manera similar al dinero mantenido en una cuenta bancaria tradicional.

Esta definición amplia de criptoactivos ha generado críticas basadas en que los NFTs no son fácilmente comparables con las criptomonedas fungibles ya que permiten una variedad de usos que darían lugar a eventos reportables sin relevancia respecto de los riesgos de cumplimiento tributario a los que apunta el CARF. Por ejemplo, en el caso de los NFTs de juegos, el CARF podría obligar a los jugadores a informar micro-transacciones basadas en transferencias de activos dentro del juego, lo que supondría una carga irrazonable tanto para los desarrolladores de juegos como para los jugadores.1

De acuerdo con lo expuesto, tanto la DGT como la OCDE al diseñar el CARF, consideran a los NFTs, o al menos los del tipo involucrado en esta consulta, como criptoactivos. Reiteramos que el hecho de que los NFTs no sean considerados divisas a efectos del IVA, no obsta a que compartan con las criptomonedas la naturaleza de activos digitales.


La venta de un NFT no es una entrega de bienes

Siguiendo con la resolución, ésta analiza si la venta del NFT objeto de la consulta representa una entrega de bienes o la prestación de un servicio a efectos del IVA. Sostiene que mediante la transferencia del NFT –al menos del tipo involucrado en la consulta– no se “adquiere” un bien corporal existente, sino un archivo digital (imagen, video, etc.). De todos modos, la DGT le otorga preeminencia al token o certificado digital de autenticidad para concluir que “el objeto de la transacción parece consistir en el propio certificado digital de autenticidad que representa el NFT sin que tenga lugar la entrega física del archivo de imagen ni del propio archivo digital asociado al mismo”.

De acuerdo con lo expuesto, lo único que adquiere el comprador de un NFT es un TokenID que le permite acreditar que es el propietario actual de un activo digital gracias a la registración del historial de transacciones de ese activo en la blockchain desde el momento de la “acuñación” del NFT.

Volviendo a nuestro ejemplo, el comprador del NFT “Capote” no adquiere el archivo JPG que el artista subió a la blockchain a través del sitio OpenSea para acuñar el NFT, sino el TokenID “9088677435662609…7313” que acredita quién creo la obra y su historial de ventas. Esto quiere decir que el valor del NFT radica en el prestigio del artista y quien lo adquiere paga el precio porque confía en que es la obra original acuñada por el propio artista. A nuestro entender esta es la cuestión dirimente del tratamiento en el IVA de estas operaciones como se desarrollará a continuación.


¿La venta de un NFT es un servicio prestado por vía electrónica?

Para determinar que la venta de un NFT es un servicio prestado por vía electrónica la DGT remite a lo dispuesto en el artículo 69.Tres, ordinal 4º, de la Ley 37/1992 que los define como aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes: (…) d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos…”.

Esta definición es una transposición de lo dispuesto en el anexo II de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del IVA que ofrece un listado no exhaustivo de servicios electrónicos. Asimismo, el art. 7.1 del Reglamento 282/2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de dicha directiva dispone que las prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica “abarcarán los servicios prestados a través de Internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información”.

Luego de reseñar esta normativa, la DGT compara la venta de un NFT con “los servicios prestados por artistas de forma digital” analizados en dos consultas vinculantes previas. La primera consulta vinculante fue realizada por un escultor que prestaba servicios de modelado digital para sus clientes que adquirían los derechos de propiedad intelectual y los archivos informáticos para la fabricación de las piezas.  Allí sostuvo que, en la medida que se suministren contenidos digitales que los clientes puedan descargar a través de Internet u otro medio electrónico, se trata de la prestación de servicios por vía electrónica, quedando excluido de tal calificación el diseño personalizado enviado por correo electrónico u otro medio electrónico. En la segunda consulta vinculante la DGT siguió el mismo criterio respecto de servicios de ilustración con carácter profesional prestados de forma digital a clientes particulares o empresarios que los utilizaban con fines comerciales o publicitarios.

Como podemos apreciar se trata de supuestos distintos a la operación bajo análisis ya que no involucran la venta de NFTs, lo que plantea serios reparos respecto de aplicar el mismo criterio, máxime cuando la DGT es clara en la interpretación de que lo que se transfiere con la venta de un NFT es el TokenID y no la obra digital subyacente.

En este punto y en base a lo expuesto, la resolución de la DGT concluye que

en el supuesto objeto de consulta no existe un encargo por parte del cliente de la obra que implique la personalización de un determinado diseño o fotografía sino que se trata de fotografías que, en su caso, son objeto de transformación por el artista mediante un programa informático y que son objeto de venta si bien, por la propia tecnología blockchain utilizada, se convierten en bienes digitales únicos y originales, puesto que no existe otro activo digital idéntico, siendo objeto de transmisión, además, no el propio archivo digital de la fotografía, sino el certificado digital de autenticidad que representa el NFT.

En definitiva, los servicios denominados de arte digital que se concretan en la venta del NFT objeto de consulta se podrían calificar como servicios prestados por vía electrónica que, en caso de entenderse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, deben tributar al tipo general del Impuesto del 21 por ciento.

La DGT parte de la premisa correcta de que el objeto de la transacción analizada es la transferencia de un certificado digital de autenticidad (TokenID) y no el archivo digital subyacente (i.e. ilustraciones transformadas mediante Photoshop), al sostener -como destacamos más arriba- que lo que se transmite “es el propio NFT y no el archivo digital subyacente”. Sin embargo, concluye que la venta del NFT concreta “servicios de arte digital”

Aquí radica el interrogante que nos genera la resolución, puesto que sostiene que lo que se transmite es el TokenID, pero define el tratamiento tributario de esta venta en función del archivo digital subyacente, elemento que previamente descartó como objeto de la transmisión. ¿Cómo puede existir un “servicio de arte digital” si es irrelevante el archivo digital subyacente que contiene dicho arte? ¿Dónde está el “arte digital” en un TokenID?

De acuerdo con la DGT, la venta de un NFT califica como un servicio prestado por vía electrónica a través de Internet, básicamente automatizado y que requiere de una intervención humana mínima. El mismo criterio es seguido o podría ser aplicado por otras autoridades tributarias en el mundo. Sin embargo, este razonamiento no plantea si quien adquiere un NFT pretende recibir un servicio digital consistente en el suministro de imágenes, texto, información, etc. (como quien contrata una plataforma de streaming de entretenimiento); o si su propósito es meramente de inversión y especulativo basado en el incremento del valor que puede generarle adquirir una obra única cuya autoría está certificada por la blockchain.  Consideramos que la propia tecnología blockchain utilizada para acuñar el NFT es el factor dirimente de su tratamiento en el IVA, ya que esta tecnología no se encuentra presente ni caracteriza al resto de los servicios prestados por vía electrónica alcanzados por dicha ley.

A nuestro entender la venta de un NFT no es más ni menos que la transmisión de un activo digital en la forma de un TokenID. Por ejemplo, el Proyecto de Ley de Finanzas 2022 de la India contempla una reforma de la Sección 2(47A) de ley del impuesto sobre la renta que incluye al NFT en la categoría de “activo digital virtual” entendido como “(a) cualquier información o código o número o token (que no sea moneda india o moneda extranjera), generada a través de medios criptográficos o de otro modo, por cualquier nombre que se llame, proporcionando una representación digital del valor intercambiado con o sin contraprestación, con la promesa o representación de tener un valor inherente, o que funciona como una reserva de valor o un unidad de cuenta, incluido su uso en cualquier transacción financiera o inversión, pero sin limitarse a un plan de inversión; y que puede ser transferido, almacenado o comercializado electrónicamente; (b) un token no fungible o cualquier otro token de naturaleza similar, cualquiera que sea su nombre”.

Esta definición refleja sin margen de duda que quien adquiere un NFT no está interesado en obtener un archivo JPG que puede ser fácilmente descargado de Internet por cualquier persona, sino en contar con un activo digital, el TokenID, que le brinda certeza de que dicha obra fue realizada por el artista. Por tal razón, compartimos con Anil Dash, uno de los pioneros en desarrollar los NFTs, que “cuando alguien compra un NFT, no está comprando la obra de arte digital real; está comprando un enlace [link] a ella”.

La DGT pareciera contradecirse en su conclusión al sostener que el objeto de la transmisión es el certificado digital de autenticidad (TokenID) que representa el NFT y al mismo tiempo afirmar que la venta de un NFT conlleva servicios… de arte digital”. Respondiendo a nuestros interrogantes previos, no existe “arte digital” alguno en la adquisición de la secuencia de caracteres que reflejan una registración en la blockchain. Asimismo, resulta irrelevante que el TokenID esté asociado al suministro de imágenes, texto o información que califican la prestación de servicios digitales, pues la propia DGT descartó -correctamente- a tales subyacentes como objeto de la transmisión.

Cabe destacar que para algunos el negocio de los NFTs se basa en la “teoría del más tonto” que sostiene que los activos sobrevaluados subirán de precio cuando haya suficientes inversores dispuestos a pagar más por ellos. Esto refuerza la idea de que no existe prestación de servicio alguna, sino la adquisición de un TokenID con fines especulativos. Por extraño que pueda parecer que alguien pague por una registración en la blockchain, lo cierto es que los NFTs lejos de involucrar la prestación de un servicio representan valor y son negociables o transferibles como un criptoactivo con un propósito de inversión, tal como lo reflejan las Recomendaciones del GAFI y el régimen de información del CARF.

Se ha sostenido que los acuerdos contractuales referidos a los NFTs son similares a los aplicables a las ventas de productos digitales como los libros electrónicos o el software porque en ambos casos se otorga al comprador derechos mínimos necesarios para usar el objeto digital, tal como el derecho a exhibirlo para fines personales, pero no para licenciarlo. Esta coincidencia entre los NFTs y los servicios digitales mencionados no permite asimilar su tratamiento fiscal ya que tienen una naturaleza distinta. Los libros electrónicos pueden ser descargados por infinidad de personas que no podrán comercializar con ellos, a diferencia de los NFTs que tienen un único titular registrado que puede explotarlo comercialmente mediante la reventa del TokenID, sin perjuicio de analizar cada caso en particular en función de los derechos sobre el subyacente que otorgue el contrato inteligente.


Reflexiones finales

La naturaleza jurídica de los NFTs está siendo analizada a partir del auge de las inversiones en estos criptoactivos. La resolución emitida por la DGT española sienta las bases de un criterio que, si bien puede ser opinable, es una primera aproximación al examen de su tratamiento fiscal. Es muy loable que las autoridades españolas hayan sido pioneras en dar definiciones sobre este tema en el que existe un vacío regulatorio.

El tratamiento fiscal de los NFTs depende de una variedad de cuestiones que deben ser tenidas en cuenta al momento de examinar cada operación en particular. Para ello es necesario indagar en cada contrato inteligente (smart contract) cuál es el negocio involucrado y qué derechos confiere el NFT (regalías, derechos de autor y propiedad intelectual, etc.), pudiendo abarcar tanto activos digitales como físicos, o la prestación de servicios. No es lo mismo un NFT que registra la propiedad de imágenes u obras de arte digitales, videoclips, memes y elementos utilizados en juegos en línea, que un NFT que otorga el derecho a la visualización privada de una obra en una galería de arte, operación analizada por la autoridad tributaria de Australia.

Para terminar, es importante señalar el riesgo de incurrir en interpretaciones sesgadas al resolver cuestiones vinculadas a las nuevas tecnologías y la tributación de la economía digital en general. Al respecto, resulta interesante el reciente fallo del Tribunal Federal de Impuestos de Alemania que rechazó la posición del fisco de ese país que sostenía que el alquiler de terrenos virtuales en la comunidad virtual “Second Life” constituía un servicio digital sujeto al IVA, criterio que había sido confirmado por el Tribunal Fiscal de Colonia. Aunque se traten cuestiones y argumentos no vinculados directamente con el tratamiento fiscal de los NFTs, la decisión del tribunal alemán demuestra la necesidad de examinar con cuidado y atención los criterios que sostienen la gravabilidad de las nuevas tecnologías en base a normas que no fueron pensadas para regularlas, en especial, respecto de entornos virtuales como los del Metaverso en los que los NFTs jugarán un rol fundamental.

Las opiniones expresadas en este artículo son de exclusiva responsabilidad de los autores y no reflejan la posición de institución o entidad alguna.
La imagen que ilustra este artículo es un NFT disponible en OpenSea
[1] Respuesta efectuada por The Blockchain Association y DeFi Education Fund a los comentarios públicos del CARF.