Los esquemas reportables vs. el secreto profesional en México

Antecedentes

Frente a la cada vez más palpable crisis de los sistemas tributarios; el preocupante aumento de la denominada competencia fiscal nociva, promotora de los regímenes fiscales preferentes y de las planeaciones fiscales agresivas, se han adoptado diversas medidas con el propósito de combatir la elusión fiscal internacional por parte de las compañías multinacionales, las que buscan la migración de utilidades generadas en una jurisdicción fiscal hacia otra que les ofrezca un tratamiento más favorable, todo lo cual, ha sido un factor determinante en la pérdida de recaudación en los Estados al generar la erosión de la base imponible.

Para hacer frente a esta problemática, en el año 2015, la OCDE hizo públicos los reportes finales sobre las recomendaciones de Proyecto BEPS, cuyo objeto es brindar coherencia, transparencia y sustancia al sistema fiscal internacional, a fin de eliminar los defectos y desajustes normativos que permiten a las empresas multinacionales generar estrategias de planeación fiscal agresiva.

Dentro de las medidas adoptadas, destaca la necesidad de que los contribuyentes revelen sus mecanismos de planeación fiscal agresivos, lo que implica, la adopción de reglas obligatoria para transparentar aquellas operaciones que pudieran ser calificadas de agresivas o abusivas.

El objetivo principal, es proporcionar información oportuna a las administraciones tributarias sobre estas estructuras potencialmente agresivas o abusivas de planeación fiscal; e identificar tanto a los promotores (asesores), como a los usuarios de dichas estructuras, bajo la premisa de que, su detección oportuna permitirá a las administraciones tributarias responder de manera eficiente ante los cambios en el comportamiento de los contribuyentes, a través de políticas operacionales, y cambios en la legislación y en la regulación.

También se busca provocar que los contribuyentes evalúen de manera más cuidadosa la implementación de una estructura de planeación fiscal agresiva, sí ésta tiene que ser revelada, máxime, si las autoridades tributarias podrían tener una postura diferente en relación con las consecuencias fiscales de dicha estructura, de manera que, para que el régimen sea eficiente, deberá incluir sanciones y penalizaciones para aquellos que no cumplan con sus obligaciones de revelación.

Implementación en México de las reglas relativas a los esquemas reportables

Siguiendo las recomendaciones BEPS, en el año de 2020, México estableció en los artículos 197 a 202 del Código Fiscal de la Federación, un régimen de divulgación de las estructuras de planeación fiscal agresiva bajo la denominación: “De la Revelación de Esquemas Reportables”.

Características

Este régimen de divulgación tiene las siguientes características:

Son esquemas reportables: cualquier plan, proyecto, propuesta, asesoría, instrucción o recomendación externada de forma expresa o tácita, con el objeto de materializar una serie de actos jurídicos que genere o pueda generar, directa o indirectamente, la obtención de un beneficio fiscal en México y tenga alguna de las características generadas en la norma.

Para los efectos de la norma, se consideran beneficios fiscales: cualquier reducción, eliminación o diferimiento temporal de una contribución. Esto incluye, los alcanzados a través de deducciones, exenciones, no sujeciones, no reconocimiento de una ganancia o ingreso acumulable, ajustes o ausencia de ajustes de la base imponible de la contribución, el acreditamiento de contribuciones, la recaracterización de un pago o actividad, un cambio de régimen fiscal, entre otros.

Los esquemas reportables

Los temas materia de reporte se pueden clasificar en:

I.- Planeaciones internacionales. Las cuales atienden las recomendaciones BEPS, e incluyen aquellas que:

1. Eviten que autoridades extranjeras intercambien información fiscal o financiera con las autoridades fiscales mexicanas, incluyendo la aplicación del “Estándar para el Intercambio Automático de Información sobre Cuentas Financieras en Materia Fiscal”, a que se refiere la recomendación adoptada por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos el 15 de julio de 2014, así como otras formas de intercambio de información similares.En el caso del referido estándar, la regla no será aplicable en la medida que el contribuyente haya recibido documentación por parte de un intermediario que demuestre que la información ha sido revelada por dicho intermediario a la autoridad fiscal extranjera de que se trate. El reporte debe incluir aquellos supuestos en que se utilice una cuenta, producto financiero o inversión que no sea una cuenta financiera para efectos del referido estándar o, cuando se reclasifique una renta o capital en productos no sujetos a intercambio de información.
2. Eviten la aplicación del artículo 4-B de LISR, que prevé la obligación de los residentes en México y los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país por los ingresos atribuibles al mismo, que están obligados a pagar el impuesto de conformidad con la Ley, por los ingresos que obtengan a través de entidades extranjeras transparentes fiscales en la proporción que les corresponda por su participación en ellas. En los casos que la entidad extranjera sea parcialmente transparente, los contribuyentes sólo acumularán el ingreso que se les atribuya.
3. Involucre a un residente en el extranjero que aplique un convenio para evitar la doble imposición suscrito por México, respecto a ingresos que no estén gravados en el país o jurisdicción de residencia fiscal del contribuyente.
4. Involucre operaciones entre partes relacionadas en las cuales: a) Se trasmitan activos intangibles difíciles de valorar de conformidad con las Guías sobre Precios de Transferencia. Se entiende por intangible difícil de valorar cuando en el momento en que se celebren las operaciones, no existan comparables fiables o las proyecciones de flujos o ingresos futuros que se prevé obtener del intangible, o las hipótesis para su valoración, son inciertas, por lo que es difícil predecir el éxito final del intangible en el momento en que se transfiere; b) se lleven a cabo reestructuraciones empresariales, conforme a las Guías de Precios, en las cuales no haya contraprestación por la transferencia de activos, funciones y riesgos o cuando como resultado de dicha reestructuración, los contribuyentes reduzcan su utilidad de operación en más del 20%. c) se transmitan o se conceda el uso o goce temporal de bienes y derechos sin contraprestación a cambio o se presten servicios o se realicen funciones que no estén remunerados; d) no existan comparables fiables, por ser operaciones que involucran funciones o activos únicos o valiosos, o e) se utilice un régimen de protección unilateral concedido en términos de una legislación extranjera de conformidad con las Guías sobre Precios de Transferencia.
5. Se evite constituir un establecimiento permanente en México en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta y los tratados para evitar la doble tributación suscritos por México.
6. Evite la identificación del beneficiario efectivo de ingresos o activos, incluyendo el uso de entidades extranjeras o figuras jurídicas cuyos beneficiarios no se encuentren designados o identificados al momento de su constitución o en algún momento posterior.

II.- Planeaciones Nacionales, relativas a temas que preocupan a las autoridades fiscales mexicana, y se refieren a:

1. En uno o más actos jurídicos que permitan transmitir pérdidas fiscales pendientes de disminuir de utilidades fiscales, a personas distintas de las que las generaron.
2. Una serie de pagos u operaciones interconectados que retornen la totalidad o una parte del monto del primer pago que forma parte de dicha serie, a la persona que lo efectuó o alguno de sus socios, accionistas o partes relacionadas.
3. Involucre la transmisión de un activo depreciado total o parcialmente, que permita su depreciación por otra parte relacionada.
4. Cuando involucre un mecanismo híbrido.
5. Cuando se tengan pérdidas fiscales cuyo plazo para realizar su disminución de la utilidad fiscal esté por terminar conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta y se realicen operaciones para obtener utilidades fiscales a las cuales se les disminuyan dichas pérdidas fiscales, y dichas operaciones le generan una deducción autorizada al contribuyente que generó las pérdidas o a una parte relacionada.
6. Evite la aplicación de la tasa adicional del 10% en el pago de dividendos.
7. En el que se otorgue el uso o goce temporal de un bien, y el arrendatario a su vez otorgue el uso o goce temporal del mismo bien al arrendador o una parte relacionada de este último.
8. Involucre operaciones cuyos registros contables y fiscales presenten diferencias mayores al 20%, exceptuando aquéllas que surjan por motivo de diferencias en el cálculo de depreciaciones.

III.- Generalizados, aquéllos que buscan comercializarse de manera masiva a todo tipo de contribuyentes o a un grupo específico de ellos, y aunque requieran mínima o nula adaptación para adecuarse a las circunstancias específicas del contribuyente, la forma de obtener el beneficio fiscal sea la misma.

IV.- Personalizados, cuando se diseñan, comercializan, organizan, implementan o administran para adaptarse a las circunstancias particulares de un contribuyente específico.

Montos mínimos materia de reporte        

También se estableció que el Servicio de Administración Tributaria (SAT) emitiría reglas de carácter general, en las que establecería los parámetros sobre los montos mínimos respecto de los cuales no se estaría obligado a presentar el reporte; situación que ocurrió el día 2 de febrero de 2021, cuando se publicó en el Diario Oficial de la Federación (DOF) un acuerdo por el que se determinan los montos mínimos respecto de los cuales no aplicará la “Revelación de Esquemas Reportables”, como sigue:

1. Cuando se trate de esquemas reportables personalizados, y el monto agregado del beneficio fiscal obtenido o que se espere obtener en México, no exceda de 100 millones de pesos (5.000.000 USD), precisándose que cuando exista más de un esquema reportable que involucre o espere involucrar a un mismo contribuyente, implementado o que se pretenda implementar en al menos un ejercicio fiscal en común, y siempre que se trate de esquemas reportables personalizados, para determinar la cantidad de 100 millones de pesos, se deberá considerar el monto agregado del beneficio fiscal obtenido o que se espere obtener en México a través de la totalidad de los esquemas reportables personalizados mencionados.
2. En el caso de losesquemas generalizados todos deberán ser revelados, ya que no se estableció un umbral mínimo que excluya de su revelación.

Sujetos obligados

Los sujetos obligados a revelar son los Asesores Fiscales.

Para efectos de la ley, Asesor Fiscal es cualquier persona física o moral que, en el curso ordinario de su actividad, realice actividades de asesoría fiscal, y sea responsable o esté involucrada en el diseño, comercialización, organización, implementación o administración de la totalidad de un esquema reportable o quien pone a disposición la totalidad de un esquema reportable para su implementación por parte de un tercero.

Los obligados son: los Asesores residentes en México o residentes en el extranjero con EP en México. Existe la presunción de establecimiento permanente, cuando un tercero residente en México o un EP realicen actividades bajo una misma marca o nombre comercial del residente en extranjero. Al respeto la norma señala que no se desvirtuar la presunción con la presentación de un contrato en el que se señale que el servicio fue presentado directamente por el extranjero. En este supuesto, el establecimiento permanente, la parte relacionada o el tercero tendrán la obligación de revelar el esquema reportable.

Se deberá revelar todo esquema, sin importar la residencia fiscal del contribuyente, cuando generé beneficios fiscales en México, sin que la revelación constituya una violación a la obligación de guardar el secreto profesional.

Cuando sean varios los asesores fiscales obligados a revelar un mismo esquema, la obligación la puede cumplir uno de ellos por cuenta de todos, o la persona moral en la que éstos presten servicios y quien sea considerada como Asesor Fiscal. Se deberá emitir una constancia a los demás asesores fiscales para que sean liberados de la obligación de reporte.

Quienes no estén de acuerdo con el reporte, podrán presentar una declaración informativa complementaria señalando las razones de su desacuerdo, con la particularidad de que éste reporte complementario solo tiene implicaciones para quien lo presentó, la cual se deberá presentar dentro de los 20 días siguientes a partir de la fecha en que se haya recibido la constancia original.

Obligación a cargo de los contribuyentes.

Los Contribuyentes tendrán la obligación de revelar esquemas reportables, cuando:

1. El Asesor Fiscal no le proporcione el número de identificación del esquema reportable emitido por el SAT, ni le otorgue una constancia que señale que el esquema no es reportable.
2. El esquema reportable haya sido diseñado, organizado, implementado y administrado por el contribuyente. En estos casos, cuando el contribuyente sea una persona moral, las personas físicas que sean los asesores fiscales responsables del esquema reportable que tengan acciones o participaciones en dicho contribuyente, o con los que mantenga una relación de subordinación, quedarán excluidas de la obligación de revelar.
3. El contribuyente obtenga beneficios fiscales en México de un esquema reportable que haya sido diseñado, comercializado, organizado, implementado o administrado por una persona que no se considera Asesor Fiscal conforme al artículo 197 de este Código.
4. Cuando el Asesor Fiscal sea un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en territorio nacional de conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta, o cuando teniéndolo, las actividades atribuibles a dicho establecimiento permanente no sean aquéllas realizadas por un Asesor Fiscal conforme al artículo 197 de este Código.
5. Cuando exista un impedimento legal para que el Asesor Fiscal revele el esquema reportable.
6. Cuando exista un acuerdo entre el Asesor Fiscal y el contribuyente para que sea este último el obligado a revelar el esquema reportable

Forma de hacer el reporte

La revelación de los esquemas se realizará a través de una declaración informativa que se presentará por medio de los mecanismos que disponga el SAT para tal efecto.

Los esquemas reportables generalizados deberán ser revelados a más tardar dentro de los 30 días siguientes al día en que se realiza el primer contacto para su comercialización. Se entiende que se realiza el primer contacto para su comercialización, cuando se toman las medidas necesarias para que terceros conozcan la existencia del esquema.

Los esquemas reportables personalizados deberán ser revelados a más tardar dentro de los 30 días siguientes al día en que el esquema esté disponible para el contribuyente para su implementación, o se realice el primer hecho o acto jurídico que forme parte del esquema, lo que suceda primero. Los asesores fiscales y contribuyentes obligados a revelar los esquemas reportables, podrán hacerlo desde el momento que haya finalizado su diseño.

También se deberá presentar una declaración informativa, en el mes de febrero de cada año, la que contendrá una lista con los nombres, denominaciones o razones sociales de los contribuyentes, así como su clave en el registro federal de contribuyentes, a los cuales brindó asesoría fiscal respecto a los esquemas reportables.

El SAT otorgará un número de identificación por cada uno de los esquemas reportables, y emitirá una copia de la declaración informativa, y un acuse de recibo de dicha declaración, así como un certificado donde se asigne el número de identificación del esquema.

El Asesor Fiscal está obligado a proporcionar a los contribuyentes respecto de los cuales se implemente este número de identificación, para que éstos últimos lo incluyan en su declaración anual del ejercicio en que se implementó el esquema reportable.

Vigencia

Las normas entraron en vigor a partir del 1 de enero de 2020, aun cuando las obligaciones de revelación se computarán a partir de enero de 2021. En este supuesto, los esquemas reportables que deberán ser revelados, son los diseñados, comercializados, organizados, implementados o administrados a partir del año 2020, o con anterioridad a dicho año, cuando alguno de sus efectos fiscales se refleje en los ejercicios fiscales comprendidos a partir de 2020. Supuestos estos, en los que serán los contribuyentes los únicos obligados a revelar.

Efectos de la revelación

• No implica su aceptación o rechazo.
• La información presentada no podrá utilizarse como antecedente de la investigación por delitos fiscales, salvo los casos previstos en los artículos 113 y 113 Bis. (Tráfico de comprobantes fiscales)
• La información tendrá el tratamiento de secreto fiscal.
• Las autoridades fiscales podrán ejercer sus facultades de comprobación.
• Los asesores fiscales estarán obligados a proporcionar la documentación e información que soporte que han cumplido con las disposiciones de este Capítulo.
• Se establecen infracciones y sanciones relacionadas con el incumplimiento a las obligaciones relacionadas con la revelación de esquemas reportables, que pueden llegar a $ 20.000.000 de pesos (1.000.000 USD).
• La revelación de esquemas reportables no constituirá una violación a la obligación de guardar un secreto conocido al amparo de alguna profesión.

Este último tema, ha generado gran preocupación, no sólo por la posible violación al secreto profesional, sino, además, por la responsabilidad en la que el Asesor Fiscal puede incurrir, específicamente la penal.

El secreto profesional

En relación al secreto profesional, es importante señalar que en México no existe una regulación a nivel federal de la figura, sino que la misma se ha dejado bajo la potestad de cada una de las entidades federativas.

A manera de ejemplo la “Ley Reglamentaria del Artículo 5o. Constitucional, Relativo al Ejercicio de las Profesiones en la Ciudad de México”, en su artículo 36 señala: “Todo profesionista estará obligado a guardar estrictamente el secreto de los asuntos que se le confíen por sus clientes, salvo los informes que obligatoriamente establezcan las leyes respectivas.”

Cabe señalar que esta premisa, se repite en las legislaciones locales de las otras entidades federativas de nuestro país.

Lo anterior, plantea la problemática de que el secreto profesional tiene una excepción, la que se actualiza, cuando se deban presentar informes obligatorios que establezcan las leyes respectivas, como lo es, el caso de la figura de los esquemas reportables, con lo cual, en principio el problema pareciera estar resuelto, sin embargo, existe un precedente reciente de los tribunales federales que plantea un criterio diferente.

De los antecedentes de éste precedente, es importante señalar que el origen del mismo, es la extracción de información o documentación cliente-abogado en el desahogo de una inspección a cargo de la Comisión Federal de Competencia Económica, llevada a cabo dentro de una investigación por la posible comisión de prácticas monopólicas o la realización de concentraciones prohibidas y demás restricciones al funcionamiento eficiente de los mercados, razón en base a la cual, se consideró que la extracción fue un acto efectuado dentro de un procedimiento administrativo sancionador, al cual le son aplicables los principios del derecho administrativo sancionador.

En cuanto al tema del “Secreto Profesional”, el Tribunal consideró que el privilegio de la secrecía de las comunicaciones entre un abogado y su cliente, cuando éste enfrenta un procedimiento penal, constituye una medida de protección que deriva de los derechos constitucionales a la intimidad, de defensa y a la inviolabilidad de las comunicaciones privadas, consistente en que el primero tiene el deber de preservar la confidencialidad de la información y de los documentos, que el segundo se refiere en las condiciones de producir su defensa y, por consiguiente, se le exime de la obligación de poner en conocimiento de las autoridades hechos que pudieran estar relacionados con la comisión de un ilícito.

El referido precedente también consideró que la figura del “Secreto Profesional”, se ha instituido como una garantía para la adecuada defensa de los derechos de los encausados y, por analogía, en favor de los justiciables sometidos a los procedimientos administrativos sancionadores, considerando como una condición esencial para que el “Secreto Profesional” pueda producirse, la puntual confidencialidad de las comunicaciones entre defensor y defendido, dado que el primero requiere de toda la información necesaria y, el segundo, de la confianza de no quedar expuesto por proporcionarla, en la inteligencia de que este privilegio no opera cuando existan indicios que puedan implicar al abogado ya no como defensor, sino como copartícipe de un ilícito.

De los argumentos de dicho presente, es importante destacar que el mismo se dicta dentro de un procedimiento administrativo sancionador que involucra la defensa de un particular, y que, a pesar de privilegiar la confidencialidad de las comunicaciones entre defensor y defendido, este privilegio no opera cuando existan indicios que puedan implicar al abogado como copartícipe de un ilícito.

En ese sentido, la aplicación de dicho criterio a la figura de los “Esquemas Reportables” resulta cuestionable, en tanto que, por un lado, las declaraciones que se presentan bajo la figura de “Esquemas Reportables” no se dan dentro de un procedimiento administrativo sancionador; además de que la información que la Administración Tributaria obtiene a través de la figura de los esquemas reportables, no es información que se obtiene de manera ilícita, sino como consecuencia del cumplimiento una obligación legal; elementos estos, que son diferenciadores de los supuestos bajo los cuales se emitió del precedente referido, de ahí que, resulte discutible que sus consideraciones sean aplicables a la figura de los esquemas reportables.

No obstante, lo anterior, serán los tribunales quienes tendrán la última palabra sobre los alcances del “Secreto Profesional”; y si éste, es oponible a la figura de los “Esquemas Reportables”; y en caso de que no lo sea, cuáles serían las consecuencias para los Asesores Fiscales y sus clientes; particularmente las de carácter penal, que son las que mayores preocupaciones han despertado. Sin duda, es un tema que mucho dará que hablar en los próximos años.