En los últimos años, la pandemia y el avance de la tecnología móvil han modificado los paradigmas de las finanzas personales. Promovidos por cambios culturales y generacionales, surgieron empresas de tecnología (fintech o financial technology, por su acrónimo) cuyo objetivo radica en poner al servicio de las personas y los comercios soluciones financieras tales como billeteras digitales (wallets), financiamiento colaborativo (crowdfunding), compañías de créditos (lending) y plataformas de pagos electrónicos, entre otras, que han logrado consolidarse con fuerza en países donde los niveles de bancarización o formalización son escasos. Según FELABAN, con datos de marzo de 2021, Argentina tenía un nivel de depósitos en relación a su PBI de tan solo 24%. El indicador que mide créditos en relación a su PBI es aún peor: 11%, muy por debajo de sus pares de Latinoamérica.
Todo ello lo lograron mediante una experiencia de uso y procesos de alta en la plataforma significativamente menos burocráticos y con costos ínfimos. Algunas de ellas, permitieron propulsar la actividad crediticia a personas con bajo o nulo historial financiero.
Una vertical de negocios conformada por bancos digitales, es decir, entidades financieras reguladas por la Ley de Entidades Financieras N° 21.526 (en adelante, “LEF”), ha tenido gran desarrollo ya que les permite realizar intermediación habitual entre la oferta y la demanda de recursos financieros sin sucursales físicas y de manera totalmente digital. A diferencia de otras fintech crediticias que no pueden intermediar por sí solas en la oferta y demanda de recursos financieros, los bancos digitales operan con licencia y en cumplimiento de las regulaciones del Banco Central de la República Argentina (BCRA) para entidades financieras.
Sin embargo, en materia fiscal estos avances originaron desafíos por normas que, hasta hace poco, no receptaban esta realidad de forma clara, como era el caso de la distribución de la base imponible en el impuesto sobre los ingresos brutos cuando la actividad es desplegada en más de una provincia.
El objetivo de esta colaboración es intentar clarificar los cambios traídos por la Resolución General 8/2022 de la Comisión Arbitral, en lo que refiere a la metodología de distribución de la base de cálculo entre las provincias de la República Argentina cuando un mismo contribuyente ejerce actividades en dos o más jurisdicciones, metodología instrumentada en el Convenio Multilateral, acuerdo suscripto entre las provincias para prevenir y evitar consecuencias derivadas de la doble o múltiple imposición.
Situación previa a la publicación de la RG 8/2022
Las entidades financieras, a diferencia del resto de las empresas no reguladas por la LEF, asignan sus ingresos entre las provincias conforme al régimen especial del artículo 8° del Convenio Multilateral. El mismo reza:
ARTÍCULO 8º – En los casos de contribuyentes comprendidos en el régimen de la ley de Entidades Financieras, cada fisco podrá gravar la parte de ingresos que le corresponda en proporción a la sumatoria de los ingresos, intereses pasivos y actualizaciones pasivas de cada jurisdicción en la que la entidad tuviere casas o filiales habilitadas por la autoridad de aplicación, respecto de iguales conceptos de todo el país. Se excluirán los ingresos correspondientes a operaciones realizadas en jurisdicciones en Ias que las entidades no tuvieren casas o filiales habilitadas, los que serán atribuidos en su totalidad a la jurisdicción en la que la operación hubiere tenido lugar.
El texto del Convenio Multilateral data del año 1977 y el artículo 8° fue modificado por la Comisión Plenaria en el año 1979. Se observan dos situaciones claramente diferenciadas: por un lado, si la entidad financiera tiene casas o filiales habilitadas (de conformidad con las previsiones del Banco Central de la República Argentina -BCRA- en su texto ordenado “Expansión de Entidades Financieras”) participará del régimen de distribución de la base sobre la conformación de una “sumatoria”. Por el otro, si la entidad financiera no posee casas o filiales habilitadas, debería atribuir los ingresos a la jurisdicción en la que la operación hubiere tenido lugar.
Para la banca tradicional -entidades financieras con sucursales-, las Resoluciones Generales (CA) 4/2014 y 4/2018 se publicaron a efectos de interpretar el alcance del artículo 8° del CM, con previsiones específicas para la determinación de la “sumatoria” de las entidades financieras. En forma complementaria, una serie de resoluciones a casos concretos de la Comisión Arbitral y la Comisión Plenaria abonaron la línea evolutiva a lo largo del tiempo. Sin embargo, ninguna de estas normas llegó a contemplar el caso de bancos cuya operatoria fuera íntegramente digital.
Situación de los bancos digitales a partir del período fiscal 2023
La Resolución General 8/2022 de la Comisión Arbitral clarifica el tratamiento en la asignación de ingresos de los bancos digitales, es decir, entidades financieras reguladas por la LEF y las disposiciones del BCRA que realizan operaciones exclusivamente en forma digital –plataformas de Internet, sitios web, aplicaciones tecnológicas, dispositivos y/o plataformas digitales y/o móviles o similares–.
Estas entidades, a efectos de calcular la sumatoria de ingresos, intereses pasivos y actualizaciones pasivas de cada provincia, deberán considerar “como si existiera casa o filial en todas aquellas jurisdicciones en los que tengan clientes usuarios a quienes se les brindan los servicios”. Este es el principal cambio que incorpora la norma, por cuanto ya no se requiere la existencia de una sucursal para conformar la sumatoria, o atribuir los ingresos de manera directa donde la operación tuvo lugar.
A partir del período fiscal 2023, las entidades financieras deberán atribuir los ingresos a la jurisdicción donde el usuario-cliente de la plataforma se encuentre domiciliado o radicado. Para ello, será clave una revisión de los procesos de KYC (know your client) y alta de clientes (onboarding) con mecanismos robustos de localización.
Definición de la sumatoria
Se considera como “sumatoria” –al sólo fin de la obtención de las proporciones atribuibles a los fiscos– a la suma de “ingresos”, “intereses pasivos” y “actualizaciones pasivas”. Para ello, deberán considerar sus estados financieros individuales tomando como referencia el Estado de Resultados sin considerar la partida “Otros Resultados Integrales” (ORI), en la medida que éstos no sean reclasificados al resultado del ejercicio.
Los “ingresos” de una entidad financiera se conforman por la suma de las cuentas de resultados que constituyen los ingresos brutos totales obtenidos en todas las jurisdicciones en los que tengan clientes usuarios a quienes se les brindan los servicios. En un balance de sumas y saldos que respeta el plan de cuentas elaborado según las disposiciones del BCRA, estos comprenden:
- los ingresos financieros (cuentas 510.000): las ganancias devengadas por las operaciones realizadas en ejercicio de la actividad de intermediación habitual entre la oferta y la demanda de recursos financieros.
- los ingresos por servicios (cuentas 540.000): las ganancias generadas por retribuciones en concepto de servicios prestados a terceros, vinculados con la intermediación habitual entre la oferta y la demanda de recursos financieros.
- las utilidades diversas (cuentas 570.000): las ganancias devengadas que no correspondan a operaciones vinculadas con la intermediación habitual entre la oferta y la demanda de recursos financieros ni a servicios relacionados con ella.
En el caso de “intereses pasivos” y “actualizaciones pasivas”, la entidad financiera deberá tener en consideración rubros de la partida 520.000 “egresos financieros”, es decir, pérdidas devengadas por las operaciones realizadas en ejercicio de la actividad de intermediación habitual entre la oferta y la demanda de recursos financieros. Ejemplos de ellos son los intereses por depósitos a plazo fijo, en cuentas corrientes o cajas de ahorro.
Se establece que las entidades financieras deben conservar y exhibir los papeles de trabajo utilizados para la confección de dicha sumatoria. Cabe destacar que en abril de 2021, la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP) de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires implementó, mediante Resolución 108/2021, un régimen de información que deben cumplir las entidades financieras que tributan el impuesto sobre los ingresos brutos en dicha jurisdicción, con la obligación de brindar mensualmente información detallada respecto de la conformación de la base imponible especial, tanto a nivel país como a nivel local.
Conceptos excluidos de la sumatoria
Con miras a una distribución de ingresos genuina para las provincias, la norma dispone que quedan excluidos de la sumatoria ciertos conceptos del estado de resultados, como los que se precisan a continuación:
- Los resultados originados en la aplicación de normas contables de valuación y aquellos que surjan de la utilización del método del impuesto diferido. Ello guarda razón de ser por cuanto no cabe precisar una jurisdicción particular para la imputación de estos cargos. Los mismos suelen imputarse contablemente a la jurisdicción donde se lleva a cabo la administración.
- Los ingresos reconocidos en concepto de “Provisiones aplicadas y desafectadas”, así como de cualquier previsión, cuando implique el recupero de una pérdida.
- Conceptos relacionados al régimen de garantía de depósitos.
- Los resultados por intereses y ajustes de carteras transferidas no dadas de baja contablemente indicadas en anexo a la norma, en la medida que la obligación tributaria quede en cabeza de un tercero por iguales conceptos.
Ingresos e intereses pasivos y actualizaciones pasivas con atribución específica
La Resolución prevé que ciertos ingresos e intereses pasivos y actualizaciones pasivas se atribuyan con criterios específicos, independientemente del lugar de su contabilización.
- Así, ingresos relacionados con operaciones entre entidades financieras (i.e. “call-money”), se atribuirán a la jurisdicción donde se encuentra la Casa Central.
- Con relación a los sistemas de tarjetas de crédito, la norma prevé que los ingresos por préstamos, financiación y servicios prestados a los titulares y/o usuarios, deben asignarse al domicilio del cliente titular y/o usuario de la tarjeta de crédito. Si los ingresos provienen de los proveedores o comercios adheridos al sistema mencionado, deberán asignarse a la jurisdicción del lugar en que se efectúe el depósito de las rendiciones.
- Los ingresos por préstamos de dinero deberán asignarse a la jurisdicción correspondiente al domicilio del solicitante titular del préstamo.
- En las operaciones de compra y venta de moneda extranjera, los ingresos deberán asignarse a la jurisdicción correspondiente al domicilio del titular solicitante de dicha operación.
- Los intereses pasivos y/o actualizaciones pasivas provenientes de depósitos u otras formas de captaciones de fondos deberán asignarse a la jurisdicción correspondiente al domicilio del depositante titular de los fondos y/o rendimientos devengados.
Otros ingresos e intereses pasivos y actualizaciones pasivas
La norma trata la asignación de otro grupo de conceptos, donde nuevamente se aparta del criterio contable.
- Conceptos vinculados a disposiciones del BCRA para regular la capacidad prestable.
- Los correspondientes a inversiones que realicen los bancos digitales. La norma menciona rentas de Títulos Públicos Nacionales, Provinciales y Municipales, cédulas, letras, bonos, obligaciones y demás valores emitidos por entidades públicas y/o privadas, Fideicomisos Financieros (Rendimiento de Certificados de Participación y Títulos de Deuda) y/u obligaciones negociables.
- Los intereses pasivos y actualizaciones pasivas relacionados con operaciones entre entidades financieras.
- Los intereses pasivos y actualizaciones pasivas relacionados con obligaciones subordinadas emitidas por las entidades financieras que desarrollen sus actividades exclusivamente en forma digital.
- Los ingresos e intereses pasivos y actualizaciones pasivas no mencionados que no puedan atribuirse de manera cierta a una jurisdicción determinada.
Todos ellos se atribuirán siguiendo la misma proporción que las cuentas de ingresos financieros (cuentas 510.000 del plan de cuentas) en el caso de los ingresos y en la misma proporción de los egresos financieros (cuentas 520.000 del plan de cuentas) para el caso de los intereses pasivos y actualizaciones pasivas, cuidando ciertas reglas particulares precisadas en la resolución.
Vigencia
Como se mencionara, las disposiciones tendrán vigencia a partir del periodo fiscal 2023.
