Introducción
Las cláusulas especiales antiabuso son normas incluidas en los ordenamientos jurídicos locales de cada país que pueden: (i) condicionar; (ii) calificar las consecuencias de un acto o negocio; (iii) establecer límites; (iv) presunciones; (v) recaracterización de operaciones; o (vi) modificar la calidad de los contribuyentes participantes, con el objeto de prevenir que los mismos, en ejercicio de los derechos a la libertad de empresa, tengan libertad absoluta en sus negocios o actos, de una manera tal que logren producir consecuencias fiscales más beneficiosas o la ausencia de las mismas.
Vemos entonces en este tipo de cláusulas un enfrentamiento evidente entre la autonomía de la voluntad y el derecho privado, que propone un ejercicio interesante para los legisladores y los gobiernos, toda vez que son los primeros quienes crean la norma y los segundos quienes establecen las políticas fiscales de los países. En ambos casos deben mantener un equilibrio para lograr una regulación tributaria competente que permita tanto el desarrollo económico del país como evitar la evasión fiscal.
Quizás por lo reciente de la inclusión de la mayoría de las cláusulas especiales antiabuso en la legislación tributaria colombiana o quizás porque desde la práctica lo relevante es la consecuencia de las mismas, la doctrina y la jurisprudencia no han entrado a analizar en detalle cuándo las normas son una cláusula especial antiabuso, cuál es la finalidad de las mismas y cuál es la forma de hacer efectivas sus particularidades (recaracterización, limitación, presunción, etc.).
Prueba en contrario e interpretación teleológica de la cláusula especial antiabuso
Mediante el Oficio No. 0318 del 23 de marzo de 2018 la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN analiza la aplicación de la limitación establecida en el artículo 120 del Estatuto Tributario (E.T.), el cual establece lo siguiente:
“Art. 120. Limitaciones a pagos de regalías por concepto de intangibles No será aceptada la deducción por concepto de pago de regalías a vinculados económicos del exterior ni zonas francas, correspondiente a la explotación de un intangible formado en el territorio nacional.
No serán deducibles los pagos por concepto de regalías realizadas durante el año o periodo gravable, cuando dichas regalías estén asociadas a la adquisición de productos terminados.”
Como se puede observar, el artículo 120 puede ser considerado una cláusula especial antiabuso al limitar las deducciones por pago de regalías cuando éstas corresponden a un intangible formado en Colombia y se pagan a vinculados económicos.
En el oficio mencionado, el contribuyente que realiza la consulta solicita que se reconsidere un concepto anterior que analizó también la limitación a la deducción (Concepto 001621 de octubre 5 de 2017) argumentando que: i) No siempre el valor de las regalías está inmerso en el costo del producto y ii) El concepto no analiza la norma de la mano de la exposición de motivos.
En este caso la DIAN analizó la exposición de motivos de la ley que dio origen a esta norma y concluyó que “la finalidad de la disposición limita la deducibilidad de las regalías, presumiendo que al momento del pago por la adquisición del producto terminado ya incorpora un valor correspondiente a la explotación del intangible, y que va a llevar posteriormente como deducible una regalía por explotación del mismo –intangible- al momento de la venta –cuando ya fueron imputadas como costo del producto-, pues se tendría un doble pago por un mismo concepto.”
Sin perjuicio de lo anterior, también aclaró en esta oportunidad que en los negocios no siempre sucede lo mismo, por lo que existe la posibilidad de que no se incorpore dentro de la estructura del precio un valor correspondiente a las regalías.
En ese sentido, la DIAN aclara el concepto dejándole la carga de la prueba al contribuyente para demostrar que no se está incorporando dentro del precio el valor de las regalías y que de esta forma pueda ser procedente la deducibilidad por el pago de éstas.
A pesar de ser uno de los pocos conceptos que analiza el fondo y la intención de una cláusula especial antiabuso, más allá de revisar su consecuencia jurídica como sucede normalmente, consideramos que esta doctrina es de gran relevancia toda vez que permite que el contribuyente pruebe en contrario, atendiendo a la intención del legislador y dando una aplicación más teleológica a este tipo de cláusulas.
Si bien la jurisprudencia en ocasiones también ha llegado a realizar este tipo de análisis, generalmente lo ha hecho para circunstancias particulares. Cabe destacar que en el caso analizado es la propia administración tributaria quien se pronuncia sobre la posibilidad de probar en contrario. Lo que demuestra la relevancia de este concepto.
Procedimiento para aplicar las cláusulas especiales antiabuso
En la legislación colombiana de las cláusulas especiales antiabuso no hay una mención clara acerca del procedimiento para aplicar la recaracterización, presunción, limitación, o lo que corresponda.
Se resalta que esta problemática no sólo sucede en el ordenamiento jurídico colombiano, por lo que algunos autores han analizado esta figura en el derecho comparado. Por ejemplo, se ha mencionado que en el ordenamiento italiano se considera que las disposiciones generales antiabuso sirven tanto para cubrir posibles vacíos que dejen las cláusulas especiales, como para ser guías de aplicación de estas reglas.
Una solución que se le ha intentado dar a esta problemática es la de considerar que las cláusulas especiales son una norma especial y por lo tanto tienen prevalencia sobre la cláusula general antiabuso que sería la norma general. En ese sentido debería aplicarse lo dispuesto en la cláusula especial para obtener la consecuencia jurídica allí prevista.
Sin embargo, esto podría dejarnos en la misma situación, teniendo en cuenta que, si la norma especial no establece ningún procedimiento o regulación a las facultades de la autoridad tributaria para hacer efectiva la cláusula, se genera un vacío que impide tener claridad sobre cómo se da la consecuencia tributaria de estas normas especiales.
Otra alternativa de solución de estas “lagunas” sería suponer que es aplicable el procedimiento previsto en la cláusula general antiabuso que existe para el ordenamiento tributario colombiano (artículo 869 del E.T.), bajo la cual se considera que hay abuso en materia tributaria cuando se utilizan uno o varios negocios jurídicos artificiosos, sin tener un propósito comercial o económico para obtener provecho tributario, entendido éste como la alteración de los efectos fiscales que de otra manera se hubieren generado en la operación o negocio, otorgándole la potestad a la Administración Tributaria para que en esos casos recaracterice o reconfigure y desconozca efectos de una operación, señalando además el procedimiento para hacerlo.
Sin que sea la posición de la autora (porque lo ideal sería que las normas fueran claras, y aún más en procedimiento), por lo menos con el uso de la anterior alternativa, y ante la presunción de abuso por parte del contribuyente que traen algunas de las cláusulas especiales antiabuso colombianas, se daría la posibilidad de que se le respete al contribuyente su presunción de buena fe y unas reglas claras en materia probatoria, aún más en la actualidad con la introducción de tipos penales en materia fiscal.
