Economía Digital

La tributación de la economía digital en el impuesto de renta de Colombia: ¿Un camino hacia una propuesta urgente de cambio?

Análisis de las diferentes alternativas para gravar en Colombia a los servicios digitales prestados desde el exterior: establecimiento permanente digital; retención en la fuente o impuesto digital

Colombia
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TEMAS

Introducción

El impuesto de renta colombiano consagra el criterio de la fuente como base jurisdiccional de tributación, el cual sirve de fundamento, principalmente, para la imposición directa de entidades e individuos sin residencia fiscal en Colombia, quienes solamente tributan en el país respecto de sus rentas de fuente local. Ahora bien, en caso de poseer un establecimiento permanente (EP) o sucursal en el territorio colombiano, estos primeros quedan sometidos al impuesto de renta allí, considerando los ingresos que le sean imputables a estos últimos sobre la base de un estudio de atribución o imputación de rentas.

Dicho esto, se vale indicar que las reglas del artículo 24 del Estatuto Tributario (ET) para establecer si una determinada renta tiene o no fuente dentro del país son bastante antiguas y, en nuestra opinión, anacrónicas y limitadas para hacerle frente a esta nueva realidad digital que vivimos actualmente, considerando que día tras días se intensifican cada vez más el número de pagos realizados por contribuyentes colombianos y relacionados con servicios digitales (ya sean de streaming, cloud computing, hosting, entre otros), más todavía teniendo en mente que esto se ha visto intensificado por la virtualidad derivada de la pandemia del Covid-19.

Por lo tanto, es fácil de entender que este rubro representa actualmente una importante y significativa fuente de ingresos fiscales que está siendo desaprovechada por Colombia, en donde no deben dejarse a un lado las dificultades en las finanzas públicas generadas por la crisis del COVID-19 y que los consumidores de estos servicios tecnológicos están finalmente ubicados en el país. De esta manera, es claro que existe una tendencia marcada en el mundo en adoptar medidas impositivas unilaterales para aprovechar estas nuevas fuentes de tributación, pese al llamado e insistencia reiterada de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) por acordar una solución unificada y multilateral al asunto (iniciativa conocida como los pilares 1 y 2 de BEPS 2.0).

Establecido el marco introductorio, en este documento se hace un análisis de las actuales normas colombianas del impuesto sobre la renta que tienen incidencia en la economía digital, haciendo énfasis en su antigüedad y sus falencias para regular esta materia desde un punto de vista fiscal, así como unas menciones sumarias a un par de propuestas que, a nuestro juicio, podrían solventar esa dificultad a futuro.


Ficción de extraterritorialidad en las rentas de fuente colombiana

El artículo 24 del ET establece las pautas generales y especiales para considerar una renta de fuente colombiana. Naturalmente, existe una regla en virtud de la cual los ingresos generados por la prestación de servicios dentro del territorio nacional se consideran rentas de fuente local, disposición que no está en línea con los desarrollos de la economía digital, teniendo en cuenta que estos servicios altamente digitalizados se prestan a través de medios intangibles e inmateriales y no requieren de una presencia física de ningún tipo en el país de consumo.

No obstante, la ley fiscal colombiana incorpora una ficción de extraterritorialidad de vieja data para ciertos servicios calificados que, incluso prestados desde el exterior hacia Colombia, se consideran ingresos con fuente local. Dichas prestaciones son, principalmente, los servicios técnicos y la asistencia técnica, disposición que se compadece con la realidad impositiva de un país como Colombia que es principalmente importador de capital y de tecnología, lo que permite explicar el motivo por el cual reglas similares como esta existen en otros países de Latinoamérica.

Ahora bien, existe una definición tributaria del concepto de “asistencia técnica” que puede rastrearse al año de 1975, la cual consisten en: “la asesoría dada mediante contrato de prestación de servicios incorporales, para la utilización de conocimientos tecnológicos aplicados por medio del ejercicio de un arte o técnica, así como el adiestramiento de personas para la aplicación de tales conocimientos”.

A pesar de que no hay una delimitación del término de “servicio técnico” en la legislación fiscal de Colombia, las cortes y la autoridad tributaria del país (DIAN) han considerado que este primero comparte las mismas características de la “asistencia técnica”, solo que en este caso no se produce la transmisión del conocimiento, elemento que, como se observa de la definición del parágrafo anterior, si se presenta en la asistencia técnica.

En resumen, estos dos servicios antes indicados se caracterizan por lo siguiente:

  1. Se trata de servicios de naturaleza incorporal.
  2. Requieren de un conocimiento especializado e idóneo por parte del contratista de tal forma que solo esta persona puede ofrecer el servicio, lo cual necesariamente implica la intervención directa de alguien.
  3. El servicio es prestado mediante medios que involucran tecnología.
  4. El servicio se concreta en la aplicación de métodos y procedimientos, efectuar seguimientos, evaluaciones, análisis, o emitir conceptos o conclusiones sobre una situación o un proceso.
  5. Pueden o no involucrar la transmisión de conocimiento al contratante.

Igualmente, también se consideran de fuente nacional los ingresos derivados de la explotación de cualquier tipo de intangible en Colombia o desde el exterior, lo que naturalmente cubre el licenciamiento de software y similares.


Pagos a entidades extranjeras por servicios digitales y de tecnología

Inicialmente, hay que hacer hincapié en que la autoridad tributaria de Colombia tenía una marcada parcialidad para indicar que cualquier pago hecho por un contribuyente colombiano a favor de ente del exterior por un servicio que involucraba algún elemento tecnológico, era clasificado inmediatamente por esta entidad como un “servicio técnico” sujeto a retención de impuestos en el país por ser una renta de fuente local.

Bajo este panorama en el Concepto No. 27059 de 19 de septiembre de 2015 y el Oficio No. 00065 del 6 de febrero de 2018 la DIAN concluyó, sin un mayor análisis técnico sobre el tópico, que los servicios de hosting y cloud computing eran per se servicios técnicos a la luz del impuesto de renta y, por tanto, estaban gravados en el país cuando eran prestados por entidades del exterior; todo por el simple hecho de involucrar tecnología y ser suministrados por medios digitales.

Empero, mediante el Oficio No. 032620 de 8 de noviembre de 2018 esta autoridad fiscal reconsideró, de manera acertada en nuestro considerar, las conclusiones antes esgrimidas con el argumento claro de que la ley exige la presencia de una “asesoría” dada por una persona para que pueda configurarse la existencia de un “servicio o asistencia técnica”. De tal suerte que se estableció que los servicios completamente automatizados que no derivan en la intervención de un operario, por elemental que esta sea, son servicios generales no gravados con el impuesto de renta en el país.

Considerando lo anterior, es preciso poner de presente que una de las características propias del mundo digital es precisamente su automatización y operación automática, con lo cual bajo esta postura de la DIAN la posibilidad de intervención de un operario en este tipo de servicios es bastante nula, derivando en que estos casos estos últimos no queden afectos a tributación en el país, bajo la normativa fiscal actual.

Aunque vale aclarar que cuando se trata de cloud computing bajo la modalidad de software as a Service (conocida como SaaS) o software como servicios, consideramos que ahí siempre habrá una renta de fuente local, ya que en este caso el servicio que realmente se presta es el licenciamiento de un intangible a través de la nube que, como se dijo, causa un ingreso de fuente colombiana incluso si el licenciamiento se hace desde el exterior.

De otro lado, en Concepto No. 001065 de 3 octubre de 2014, la DIAN estableció que los pagos hechos por clientes colombianos a la plataforma Facebook por servicios de publicidad en línea en dicha red social no generaban una renta de fuente local por tratarse de un servicio prestado fuera de Colombia y, por tanto, que no estaba dentro de la potestad tributaria colombiana. Sin embargo, en el reciente proyecto de reforma tributaria presentada el 15 de abril de 2021 al congreso se pretende modificar el artículo 24 del ET con la finalidad de incluir los pagos por publicidad y mercadeo como rentas de fuente local, aunque hay que esperar que esto sea aprobado por el congreso.

Bajo esa misma lógica, en el Concepto No 074171 de 12 de octubre de 2005 la DIAN llegó a la conclusión de que los pagos hechos por residentes fiscales colombianos para el acceso a contenido en las bases de datos en internet no correspondían a una renta de fuente nacional, ya que el servicio se prestaba por fuera de los límites territoriales del país.

De la manera en que se puede observar, casi que todas las categorías más relevantes de pagos digitales no se consideran en estos momentos rentas de fuente colombiana, haciendo que en la praxis no exista la obligación de practicar retención en la fuente, lo cual claramente supone la pérdida de una oportunidad significativa para aumentar los ingresos fiscales en Colombia. Aunque vale decir que estos pagos no generan impuesto en el país, siempre que el servidor no esté ubicado allí, algo que es poco probable que ocurra.

Aunque es importante hacer hincapié, por fines de complemento, en el principal efecto que se genera en el contribuyente colombiano el hecho de que estos pagos no tengan retención en la fuente, y es que precisamente en estos casos aplica la limitación contenida en el artículo 122 del ET, la cual restringe la deducibilidad de estos gastos al 15% de la renta líquida del contribuyente nacional computada antes de descontar estos gastos. Sin embargo, por regla general está limitación se ve inaplicada por virtud de la cláusula de no discriminación de los convenios para evitar la doble imposición suscritos por Colombia (salvo el caso de Canadá que no trae esta disposición).

Asimismo, es relevante aclarar que desde la perspectiva de la deducibilidad del gasto, el artículo 123 del ET exige el registro del contrato con la entidad del exterior ante la DIAN dentro de un plazo de 6 meses a partir del momento de la firma o 3 meses en caso de adendas al contrato, normativa que solo aplica a contratos que supongan la importación de tecnología hacia Colombia (e.g. cloud computing, hosting, licenciamiento de marcas o patentes, servicios técnico o asistencia técnica, entre otros), a no ser que se trate del licenciamiento de software, en cuyo caso no es requerido el registro (siempre que no se agregue algún tipo de servicio técnico adicional al licenciamiento).

Por último, consideramos importante hacer mención de que, en materia de EP, en la legislación fiscal colombiana este criterio se ha adoptado bajo los parámetros generales del artículo 5 del Modelo Tributario de la OCDE, haciendo que solamente existan los umbrales del EP físico o regla base y el EP de agencia, los cuales no son conceptos fiscales idóneos de cara al mundo digital.


Posibles propuestas para Colombia

Sin pretender hacer un análisis a profundidad sobre el tema, consideramos que Colombia podría implementar dos diferentes alternativas que puedan servir para gravar estos pagos altamente digitalizados y que estas tengan la potencialidad de ser eficientes en su recaudo sin generar un gran desgaste a la autoridad fiscal en su misión de fiscalización, siendo la primera un mecanismo de retención en la fuente ampliando el espectro del criterio de la fuente y la segunda un impuesto digital.

Por lo tanto, creemos que adoptar en el país una alternativa de EP digital o el criterio de presencia económica significativa tienen la adversidad de ser opciones que requieren una alta participación de la autoridad fiscal para su real aplicación y, por ende, puede que no haya una gran eficiencia, haciendo que la relación costo/beneficio en el recaudo pueda no ser representativa. Adicionalmente, dificultades en el acceso a la información por parte de la DIAN puede limitar la practicidad y eficacia de estas opciones.

Corolario de lo anterior, la opción de la retención en la fuente que podría funcionar es llevar a cabo una reingeniería completa del artículo 24 del ET en el sentido de establecer como rentas de fuente nacional los servicios digitales prestados a favor de clientes colombianos incluso cuando se prestan desde el exterior. Así mismo, establecer una lista no taxativa de servicios digitales que quedan gravados en el país, los cuales pueden ser: streaming, cloud computing, publicidad en línea, plataformas pagos electrónicos, cursos virtuales completamente automatizados, hosting, suministro de páginas web, acceso a bases de datos en internet, entre otros. Pese a que el último proyecto de reforma tributaria hace un ajuste para considerar de fuente colombiano los pagos por mercadeo y publicidad, lo cual supone un avance importante, consideramos que esto se queda corto, toda vez que deja por fuera gran parte de los otros tipos de pagos digitales que hoy en día existen.

Bajo esta alternativa no habría mayores problemas de cumplimiento, ya que el adquirente local estaría obligado a practicar la retención en la fuente respectiva y consignársela después al fisco de Colombia. Ahora bien, en los casos en los que el cliente sea una persona natural no obligada para practicar retención en la fuente alguna, creemos que esta podría ser hecha por parte de la entidad financiera local emisora de la tarjeta débito o crédito empleada en el pago (mecanismo cuya implementación no debería tener mayores traumatismos, toda vez que ya existe en la ley en materia de IVA y que es aplicable a los prestadores de servicios desde el exterior).

En la otra orilla está la variante del impuesto digital, muy popular en otras latitudes, en virtud del cual estas entidades deberían liquidar un impuesto de renta en Colombia considerando sus ingresos brutos por su actividad con clientes locales (bajo la forma de un turnover tax). Al no poder tomarse depuraciones, la alícuota podría establecerse entre el 2% o 5%, en donde consideramos que la tarifa debe ser fija y no proporcional (debido a que no se gravaría la renta sino el ingreso) para evitar posibles vulneraciones al principio de capacidad contributiva. Esta característica en la base gravable facilitaría que el impuesto no quedara, en principio, cubierto por los Convenios para Evitar la Doble Imposición suscritos por el Estado colombiano, anulando la regla de la exigencia de un EP en el país de fuente prevista en estos acuerdos para poder ejercer tributación sobre esas rentas. Igualmente, establecer la obligación de llevar un registro detallado para la determinación de la porción del ingreso global que se genera en Colombia.

Para el efecto, consideramos que debe establecerse un sistema simplificado de registro ante la autoridad tributaria, en donde las declaraciones fiscales juradas para determinar y pagar el tributo se deban hacer de manera virtual y que los formularios estén disponibles en otros idiomas. Sin embargo, el problema real de esta alternativa es una posible violación a las normas del comercio internacional, fundamentalmente el principio de trato nacional, frente a lo cual para evitar tratos asimétricos injustificados este impuesto debería aplicar tanto a compañías locales como extranjeras que presten estos servicios.