Tributación Internacional

La presencia fiscal en Chile: Conceptualización bajo la lupa de la jurisprudencia administrativa

Reseña de las interpretaciones dictadas por el Servicio de Impuestos Internos (SII) sobre la normativa tributaria chilena en materia de presencia fiscal

Chile
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TEMAS

Introducción

Actualmente, el conjunto de reglas que determina el tratamiento tributario de las operaciones transfronterizas está constituido por reglas de tributación interna, los tratados de doble tributación y otros instrumentos de Derecho Internacional para jurisdicciones específicas (por ejemplo, las regulaciones y las directrices en la Unión Europea). Entre éstas, uno de los principios claves para su aplicación consiste en la determinación de la presencia fiscal de los contribuyentes, pues esta comprende el conjunto de normas que regula la procedencia del ejercicio de la soberanía tributaria de un Estado sobre sujetos de derecho determinados.

Su forma de aplicación varía entre los Estados. En el caso chileno la normativa legal sobre el particular es escasa,por lo tanto, para su correcta comprensión resulta necesario atender a las resoluciones administrativas dictadas por el Servicio de Impuestos Internos chileno (en lo sucesivo, “SII”).


Principios de soberanía tributaria: conceptos generales

En Chile, el art. 3º de la Ley de Impuesto a la Renta (en lo sucesivo, “LIR”) consagra un principio dual de jurisdicción que señala que toda persona domiciliada o residente en Chile pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente esté situada dentro del país o fuera de él (principio de residencia o renta mundial).

Las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuesto sobre sus rentas cuya fuente esté dentro de país (principio de la fuente). Sin embargo, sobre las operaciones o prestaciones a las que alude el art. 59 de la LIR, las sumas que se remesen al exterior se afectarán con un impuesto adicional, en calidad de único, considerando para estos efectos el pago de las rentas independientemente del territorio donde se realicen. A partir de lo anterior, el SII ha entendido que, además, el ordenamiento jurídico chileno cuenta con un principio de fuente pagadora de la renta.

Para el SII, la correcta aplicación de estos principios depende de cuatro conceptos clave: i) la renta de fuente chilena; ii) la renta de fuente extranjera; iii) el domicilio; y, iv) la residencia.

A continuación, procederé a compartir los principales lineamientos que ha establecido la Ley chilena y el ente fiscalizador sobre cada uno de estos.


La renta de fuente chilena y de fuente extranjera

Sobre los tipos de renta, por un lado, el art. 10 de la LIR señala que las rentas de fuente chilena son aquellas que provienen de bienes situados en Chile o de actividades desarrolladas en él cualquiera que sea el domicilio o residencia del contribuyente. A contrario sensu, el SII ha señalado que las rentas de fuente extranjera son aquellas provenientes de bienes situados en el extranjero y de actividades desarrolladas en el mismo lugar.


El domicilio

Respecto al domicilio, el ordenamiento tributario chileno no lo define. Ante ello, la jurisprudencia del SII ha señalado que su aplicación para fines impositivos debe atenerse a lo señalado en el Código Civil chileno, más algunas consideraciones especiales consagradas en la normativa tributaria.1 Así las cosas, el art. 59 del Código Civil define el domicilio como “la residencia, acompañada, real o presuntivamente, del ánimo de permanecer en ella”.


La residencia

A diferencia del domicilio, la residencia se encuentra definida en el art. 8º N° 8 del Código Tributario. Esta norma establece que se entiende por residente “toda persona que permanezca en Chile, en forma ininterrumpida o no, por un período o períodos que en total excedan de 183 días, dentro de un lapso cualquiera de doce meses”. Sobre su configuración, cabe resaltar que el SII ha señalado que la residencia: i) corresponde a una situación de hecho que consiste en el lugar donde una persona permanece materialmente; y ii) que esta aplica exclusivamente para personas naturales.


Aplicación de las normas de presencia fiscal

Analizados los conceptos principales relacionados con la permanencia fiscal, procederé a exponer la interpretación que ha realizado el SII sobre la forma de adquirirla y/o perderla, ante diversas consultas particulares. Preliminarmente, se debe considerar que, conforme con lo señalado por la Circular Nº 40 del 25 de junio de 2021, los efectos tributarios asociados a la calidad de residente son idénticos a aquellos que se producen por adquirir la calidad de domiciliado.


Adquisición del domicilio y/o de la residencia

De la lectura de la definición de domicilio compartida, es posible observar que ésta se compone por dos elementos copulativos: la residencia y el ánimo de permanecer en ella. ¿Cómo procede su aplicación? ¿Han de cumplirse los plazos de residencia contemplados en el art. 8º Nº 8 del Código Tributario? El ente administrativo ha señalado que la configuración del domicilio depende estrictamente de las circunstancias económicas que lo rodean, por lo tanto, podrá constituirse desde el primer día de residencia, dependiendo, por ejemplo, del lugar donde el contribuyente ejerce la actividad que genera la mayor parte de sus ingresos, o bien, donde se encuentran radicados sus principales intereses. De manera categórica, la jurisprudencia del SII ha señalado que la ubicación de la fuente de los ingresos del contribuyente es el elemento fundamental y predominante para la configuración del domicilio tributario.2

Respecto a la residencia, al ser una situación de hecho, basta que el contribuyente cumpla con los requisitos del art. 8º Nº 8 del Código Tributario para que esta se configure. Es decir, debemos estar ante una persona natural que permanezca en Chile, en forma ininterrumpida o no, por un período o períodos que en total excedan de 183 días, dentro de un lapso cualquiera de 12 meses.3

Conforme con lo establecido en el art. 3º de la LIR, una vez configurada la presencia fiscal, el contribuyente deberá tributar por sus rentas de fuente mundial. Como excepción, el inciso segundo del art. 3º de la LIR señala que los extranjeros que adquieren el domicilio y/o residencia en Chile durante los 3 primeros años contados desde su ingreso al territorio nacional sólo deberán tributar por sus rentas de fuente chilena. Este es un beneficio exclusivo para extranjeros, por lo tanto, no aplica para nacionales que recuperen su presencia fiscal en Chile.4

Pérdida del domicilio y/o de la residencia

Si retomamos el análisis de los elementos de la definición de domicilio, podemos recordar que este se configura tanto por la residencia como por el ánimo de permanencia del contribuyente. La norma se refiere a dichos elementos de manera copulativa, ergo, bajo una interpretación literal sería posible concluir que la ausencia de cualquiera de estos elementos debería conllevar a la pérdida del domicilio. Sin embargo, el SII no lo ha entendido así.

A partir de una interpretación armónica del art. 65 del Código Civil y el art. 4º de la LIR, el ente fiscalizador ha señalado que, atendiendo al carácter económico que le sirve de fundamento a las normas tributarias, la circunstancia del lugar donde la persona ejerce la actividad de la que obtiene la mayor parte de sus ingresos es el elemento fundamental y predominante para su configuración, por lo tanto, el domicilio se pierde cuando el centro de ingresos principal del contribuyente se traslada a una jurisdicción extranjera.5

Por el contrario, la residencia se pierde en el momento en que la permanencia material del contribuyente en terreno nacional no cumple con los plazos señalados en el art. 8º Nº 8 del Código Tributario. Ante este caso, el SII ha señalado que este supuesto constituye una forma de ausencia calificada –más no determinante– de aquellos que hacen perder el domicilio del contribuyente en Chile.6

En resumen, para determinar la pérdida de la presencia fiscal en Chile, el análisis del SII ha de determinar:

  • Si el contribuyente ha permanecido en terreno nacional por el plazo y condiciones que exige el art. 8º Nº 8 del Código Tributario (residencia).
  • Si el contribuyente mantiene la fuente principal de sus ingresos en territorio nacional (domicilio).

Si los resultados obtenidos son negativos respecto de ambos puntos, el contribuyente ha perdido su presencia fiscal en Chile. Como consecuencia: i) sólo quedará afecto a impuestos en la medida que perciba rentas de fuente chilena, conforme con lo establecido en el art. 10 de la LIR; y ii) en miras al cumplimiento de lo señalado por el art. 103 de la LIR, el contribuyente deberá presentar al SII el Formulario Nº 22 de declaración de impuesto anual a la renta respecto a los ingresos proporcionales de fuente mundial que percibió en Chile previo al momento de la pérdida de la presencia fiscal.7

Ahora bien ¿Qué ocurre en el caso de un contribuyente que cumpla los plazos de la norma de residencia en el extranjero, pero mantenga su centro económico en Chile? La consulta ha sido elevada en numerosas ocasiones y el SII siempre ha dado una respuesta clara: el interesado pierde su residencia, sin embargo, en atención a que el domicilio no depende de esta para su configuración, se mantiene la presencia fiscal en Chile y procede la tributación por aplicación del principio de renta de fuente mundial del art. 3º de la LIR.8

Conclusión

Tal como se puede apreciar, la normativa tributaria chilena se caracteriza por ser escasa y poco clarificadora al momento de determinar la presencia fiscal de un contribuyente.

En atención a lo anterior, el SII ha reaccionado a dicha carencia mediante una jurisprudencia uniforme y conteste sobre la forma de calificar correctamente la configuración del domicilio y la residencia de los contribuyentes. Entre ambos, el domicilio resalta como una norma fundamental, pues aún cuando el interesado deje de cumplir con los plazos exigidos por la norma tributaria para ostentar la calidad de residente, el ánimo de permanencia, representado por la presencia de su centro principal de ingresos económicos, es suficiente para entender que existe presencia fiscal en terreno nacional.


[1] Oficio Nº 910 del 29 de abril de 1997; Oficio Nº 3514 del 14 de julio de 2003; Oficio Nº 2066 del 9 de agosto de 2012; Oficio Nº 787 del 20 de abril de 2018.
[2] Oficio Nº 910 del 29 de abril de 1997; Oficio Nº 2626 del 14 de junio de 2004; Oficio Nº 1538 del 29 de junio de 2008; Oficio Nº 787 del 20 de abril de 2018; Oficio N º1278 del 17 de mayo de 2021; Circular Nº 40 del 25 de junio de 2021.
[3]  Oficio Nº 2066 del 9 de agosto de 2012; Oficio Nº 2306 del 19 de agosto de 2016; Oficio Nº 787 del 20 de abril de 2018; Circular Nº 40 del 25 de junio de 2021.
[4] Oficio Nº 2670 del 22 de octubre de 2020.
[5] Oficio Nº 2626 del 14 de junio de 2004; Oficio Nº 2066 del 9 de agosto de 2012; Oficio Nº 787 del 20 de abril de 2018.
[6] Oficio Nº 3899 del 28 de octubre de 2002; Oficio Nº 1538 de 29 de julio de 2008; Oficio Nº 787 del 20 de abril de 2018.
[7] Oficio Nº 1383 del 27 de mayo de 2015; Oficio Nº 2306 de 19 de agosto de 2016; Oficio Nº 1278 del 17 de mayo de 2021.
[8] Oficio Nº 910 del 29 de abril de 1997; Oficio Nº 863 del 25 de abril de 2008; Oficio Nº1383 del 23 de junio de 2016.