Este año 2022 la OCDE publicó el reporte “Moral tributaria II: construir la confianza entre administraciones y grandes empresas”, que viene a complementar los trabajos anteriores titulados “Moral tributaria: ¿qué impulsa a las personas y las empresas a pagar impuestos?” del año 2019 y “Fomentando la cultura tributaria, el cumplimiento fiscal y la ciudadanía: Guía sobre educación tributaria en el mundo, segunda edición”, del año 2021.
La moral tributaria ha sido definida como la motivación intrínseca a cumplir con los impuestos (Alm & Torgler, 2006, p. 224). Torgler (2003, p. 120) plantea que la moral tributaria debe estar orientada a establecer cuáles son las razones por las que las personas son más cooperadoras de lo que parece ser racional dada la estructura de aplicación. A comienzos de los años setenta, los estudios tenían un enfoque distinto, destinados a establecer por qué los contribuyentes no pagaban sus impuestos, lo que fue realizado por Allingham & Sandmo (1972), bajo la influencia de la economía del crimen de Becker (1968), basado en la efectividad de las auditorías que desarrollaban las empresas y las sanciones frente al incumplimiento. Sin embargo, la probabilidad de auditorías y de las sanciones en muchos países son comparativamente bajas, frente a lo cual el análisis de Allingham & Sandmo no puede explicar por qué muchos contribuyentes son más cumplidores (Torgler, 2003, p. 119). Actualmente, las metodologías de estudios se han centrado en identificar aquellos factores que inciden en la motivación de los contribuyentes en asumir una conducta de cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Dichos factores pueden ser diversos y complejos de determinar. Así, por ejemplo, contribuyentes que actúan con responsabilidad y transparencia en sus prácticas fiscales pueden otorgar a una organización ventajas competitivas en la ejecución de su estrategia corporativa (Epstein & Birchard, 2001, p. 18), lo que en un marco ético referencial permitiría integrar la ética y la empresa (Patrus et al., 2013, p. 26). A contrario, una organización que descuide dichas responsabilidades éticas puede encontrarse en bancarrota moral rompiendo la confianza de los grupos de interés (Val, Bermúdez & Tous, 2013, p. 8). De ahí, entonces, las decisiones corporativas enfrentan una carga de conciencia moral (Campbell, 1965, p. 80). Así, una persona que actúa por un sentido del deber (Nowell-Smith, 1945, p. 245) o por el deseo de hacer lo que es correcto en sí (Broad, 2014, p. 123), es quien asume una posición de rectitud que puede potenciar su moral tributaria.
En Latinoamérica se han realizado estudios sobre moral tributaria cuyos resultados comparables con relación al conocimiento tributario reflejan una correlación significativa entre el nivel de educación y el grado de cumplimiento (Torgler, 2005, p. 145). Así, contribuyentes con un mejor nivel de educación podrían saber más sobre la ley tributara y las conexiones fiscales y, por lo tanto, estarían en una mejor posición para evaluar el grado de cumplimiento (Lewis, 1982). En tal sentido, dos contribuyentes se pueden encontrar en condiciones de conocimiento muy disímil; algunos contarán con asesores que les permita, en un plano de licitud, optar a regímenes de tributación más beneficiosos que ofrezca la ley tributaria; en cambio, aquellos que no cuentan con asesores tributarios, pueden plantearse en una situación de desventaja frente a tratos tributarios diferenciados, lo que produce antinomia con la equidad horizontal, es decir, que personas con los mismos ingresos (u otra medida económica relevante) terminen pagando diferentes cantidades de impuestos (Murphy & Nagel, 2002, p. 38).
Regresando al estudio de la OCDE (2022), un dato relevante que nos proporciona es la vinculación de las buenas prácticas fiscales de las empresas multinacionales (EMN) con los criterios ambientales, sociales y de gobernanza (ASG, por sus siglas en inglés) como pilares de sostenibilidad de toda organización. Sin embargo, el estudio se limitó a 1.240 entrevistas realizadas a funcionarios de administraciones tributarias de 138 jurisdicciones de países en desarrollo para comentar sus percepciones acerca de la adhesión de las EMN a la “Declaración de mejores prácticas tributarias para interactuar con las autoridades fiscales”, promovida por el Business at OECD (BIAC) (Business at OECD, 2013) y, desde ahí, identificar los factores que permiten influir en la moral tributaria entre las EMN y las administraciones tributarias.
La referida declaración del BIAC sobre mejores prácticas tributarias establece las siguientes medidas: las empresas deben ser abiertas y transparentes con las autoridades fiscales, de manera de permitir una evaluación equilibrada de los posibles riesgos fiscales; las empresas deben pagar oportunamente sus obligaciones tributarias; las empresas deben responder de manera directa y transparente las preguntas de la autoridad fiscal; las empresas deben estar dispuestas para resolver malentendidos con autoridades tributarias; las empresas deben informar oportunamente a la autoridad fiscal cuando no dispongan de la información requerida; las empresas deben trabajar en colaboración con las autoridades fiscales para lograr un acuerdo temprano sobre los temas en disputa y certeza en tiempo real; las empresas pueden utilizar incentivos fiscales que sean transparentes, publicados y respaldados por la legislación de la nación anfitriona; las empresas deben abstenerse de reclamar o aceptar exenciones no contempladas en el marco legal, reglamentario o administrativo relacionado con impuestos, incentivos financieros u otros temas; las empresas deben seguir los procedimientos y canales establecidos y acordados cuando traten con funcionarios de la autoridad fiscal; y, las empresas deben considerar cuál es la mejor manera de explicar su contribución económica y los impuestos pagados en las jurisdicciones en las que operan.
Dentro de las conclusiones más relevantes del informe se pueden resumir en dos: primero, que el comportamiento de las empresas se percibe de manera más positiva en los países de la OCDE y en Asia que en África y en Latinoamérica y el Caribe; y, segundo, las percepciones de los funcionarios públicos sobre el comportamiento de las Cuatro Grandes Auditoras (Deloitte, EY, KPMG y PricewaterhouseCoopers) muestran unos resultados bastante similares a las percepciones sobre las EMN; así, se considera que, en general, las Cuatro Grandes Auditoras son cooperadoras formalmente, pero son mucho menos proclives a seguir el espíritu o la finalidad de las leyes, o a promover únicamente una planificación fiscal alineada con el contenido.
En atención a lo anterior, el primer problema que presenta el estudio de la OCDE (2022) es que las encuestas de “percepción”, desarrolladas durante los años 2019 y 2020, consideraron un universo de 1.240 entrevistas, de las cuales, solo en Latinoamérica y el Caribe, se respondieron 325 encuestas de 30 países. Esto amerita mayor atención considerando el reducido número de funcionarios fiscales que respondieron las encuestas por país. En tal sentido, las encuestas de “percepción” pueden generar inconsistencias al estar sesgadas por opiniones o creencias que a priori se estiman como injustas por parte del grupo evaluado, en este caso, por funcionarios de las administraciones tributarias.
Por ejemplo, a la pregunta “Las grandes empresas/EMN están dispuestas a cooperar con las autoridades tributarias”, el 50% de los encuestados de Latinoamérica y el Caribe señalan que las EMN sí están dispuestas a cooperar, pero, luego, a la pregunta “Si las EMN/grandes proporcionan información ante solicitudes por las autoridades tributarias”, en el mismo grupo, en un 60% indica no cumplir. A simple vista pareciera haber inconsistencia en las respuestas recibidas para ambas preguntas; pero ¿cuántos de esos funcionarios tienen pleno conocimiento o están capacitados en temas de cooperación fiscal? Precisamente, haber formulado esta pregunta en forma previa a los entrevistados pudo haber entregado mayor certeza sobre su aptitud en responder temas sobre medidas de cooperación fiscal.
Por otro lado, el informe de la OCDE (2022) señala que se concretaron en el año 2021 “mesas redondas” en las cuales participaron funcionarios fiscales y asociaciones empresariales, destinadas a facilitar un diálogo, dando a conocer las conclusiones de las encuestas. Sin embargo, para el caso de Latinoamérica y el Caribe solamente participaron un grupo reducido de 130 personas, considerando el total de empresas y funcionarios en dichos territorios, y sin aportar los resultados medibles en dichas instancias.
Como se ha indicado, las encuestas de percepción pueden generar resultados sesgados que lleven a inconsistencias. Por la misma razón, realizar estimaciones relacionadas con la moral tributaria requiere mayor evidencia empírica observando, por ejemplo, los reportes de sostenibilidad tributaria que las EMN estan divulgando, lo que es una medida concreta de cooperación con las administraciones fiscales (Faúndez-Ugalde et al. 2022). Asimismo, hay países como Australia que en el año 2016 desarrolló un Código de Transparencia Fiscal (TTC por sus siglas en inglés), definiendo un conjunto de principios y estándares mínimos para guiar a las medianas y grandes empresas sobre la divulgación pública de información tributaria, siendo un claro camino hacia la moral tributaria con resultados perfectamente medibles. Otro ejemplo, es la actual reforma tributaria que se está discutiendo en Chile la cual pretende introducir al Código Tributario una norma de sostenibilidad tributaria orientada a la divulgación voluntaria de información tributaria, fomentando la transparencia, colaboración y buena fe en el cumplimiento de las obligaciones tributarias (Faúndez-Ugalde 2022).
Finalmente, es importante rescatar del informe de la OCDE (2022), que deja asentado que no existe una solución única para fortalecer la confianza y mejorar la comunicación para incrementar la moral tributaria y, agrega, que la combinación exacta de actuaciones dependerá del contexto del país, pero en todos los casos requerirá acciones y compromisos por parte de las administraciones tributarias y de las empresas con vistas a generar la confianza mutua necesaria.
