Introducción
A partir de la expedición de la Decisión 40 de 1971 por parte de la Comunidad Andina de Naciones (CAN) se adoptó una disposición comunitaria para evitar la doble imposición en operaciones transfronterizas llevadas a cabo por contribuyentes de los países andinos, que hoy en día abarca a Bolivia, Colombia, Ecuador y Perú. Sin embargo, a finales de los años 90 se vio la necesidad de actualizar dicha disposición con lo cual fue expedida la Decisión 578 de 2004, que es la actualmente vigente.
Dicho esto, debe llamarse la atención a que ambas decisiones suponen un paradigma impositivo completamente antagónico al que existe en las plantillas de modelos tributarios preparadas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (MOCDE) y las Naciones Unidas (MONU), ya que se prevé un método de la exención o exoneración, en donde la renta solamente puede ser sometida a imposición en el país andino de su fuente productora (salvo el caso de rentas de transporte internacional, cuya tributación es exclusiva para el Estado de domicilio), lo que implica que el país de residencia debe declarar dichas rentas como exoneradas del impuesto de renta.
Esta alternativa tan autóctona se explica desde una perspectiva histórica y es que las jurisdicciones andinas, al ser principalmente importadoras de capital y tecnología, consideraban que en términos de recaudo era preferible adoptar un sistema de neutralidad en la importación de capital (Capital Import Neutrality, CIN) y, de esta manera, sistemas territoriales fiscales. Incluso, el anexo II de la Decisión 40 establece una plantilla proforma que debía ser seguida por los miembros a la hora de suscribir acuerdos tributarios con terceros países ajenos al acuerdo, la cual, valga decir, era casi una réplica del tratado principal de esta última decisión, que favorece claramente una aproximación de CIN.
Sin embargo, hay que hacer hincapié en que actualmente la situación es distinta debido a que los países andinos, salvo el caso particular de Bolivia, han migrado sus sistemas impositivos a regímenes mixtos; en otras palabras, incluyendo el principio de tributación de renta mundial para sus residentes fiscales. Por otro lado, pese a la existencia del ya mencionado anexo II, todos los miembros suscribieron convenciones internacionales tributarias tomando como punto de partida el MOCDE, e incluso Colombia ya hace parte de este organismo internacional y Perú está en proceso de ingreso, luego de la invitación formal y la hoja de ruta de acceso que recibió recientemente.
Hechos los comentarios introductorios, el presente texto hace un análisis general de algunos puntos en los cuales se considera que es necesario hacer una actualización o revisión de ciertos aspectos de la Decisión 578 de 2004, pero no de todos los elementos posibles, considerando la nueva coyuntura fiscal de los países andinos y si se justifica mantener este sistema tan particular de asignación de potestad tributaria de forma exclusiva en la jurisdicción de la fuente productora de la renta.
Lo anterior, sin dejar de decir que en esa materia Colombia y Perú tuvieron un avance particular bajo la Alianza del Pacífico, en donde se firmó un tratado para la tributación de los fondos de pensiones respecto de intereses y ganancias de capital, el cual sigue la filosofía impositiva del MOCDE y no de la CAN.
1. Potestad tributaria: necesidad de un nuevo horizonte
Creemos que el primer reparo se debería centrar en un replanteamiento de 180 grados respecto de las reglas de distribución impositiva. Así las cosas, no parece muy conveniente mantener un sistema de exoneración y, por el contrario, consideramos que debería migrarse al mecanismo de distribución de potestad impositiva del MOCDE respecto a rentas que pueden gravarse en la fuente de forma limitada, ilimitada o que no pueden ser objeto de gravamen en dicho país, siguiendo los parámetros generales de esta proforma.
Igualmente, para los casos en lo que exista una doble imposición por gravamen simultáneo en el país de residencia y de fuente, creemos que lo más pragmático sería incluir un método del crédito fiscal, tal y como está en el artículo 23b del MOCDE, por dos motivos precisos; primero, que tanto Colombia, Ecuador y Perú prevén en su norma doméstica el método del crédito fiscal y, segundo, que en los CDI suscritos por los países andinos con terceras jurisdicciones es preponderante la adopción del sistema del crédito en lugar del de la exoneración (correspondiente al artículo 23a del MOCDE).
Esta recomendación está fundamentada en que este sistema es el más empleado en el mundo, puesto que en la red global de Convenios de Doble Imposición (CDI) el MOCDE es la plantilla preponderante, por no decir que casi exclusiva, lo cual haría que existiese una mayor homogeneización y uniformidad, máxime que, como se dijo, los países de la CAN han llevado a cabo sus negociaciones bajo esta proforma, así que no corresponde a un elemento extraño o desconocido.
Empero, como se verá en otras recomendaciones posteriores, para no generar un cambio tan traumático y considerando la naturaleza de importadores de capital de las jurisdicciones en cuestión, en reglas distributivas de gran significación sería aconsejable tomar como punto de referencia el MONU en lugar del MOCDE.
Se podría decir que esta propuesta tendría alguna particularidad y cierta desventaja para el caso de Bolivia cuando este es el país de la fuente, al poseer un sistema territorial. Sin embargo, esto se podría ajustar, de alguna manera, con lo que se mencionó de seguir más de cerca el MONU respecto de mayores garantías para la tributación en la fuente, considerando que este último acuerdo está ideado para favorecer a los países en vías de desarrollo cuando celebran este tipo de acuerdos con países desarrollados. Así mismo, esta propuesta seguiría funcionando incluso si Bolivia migra hacia un sistema de renta mundial.
Lo precedente, considerando de igual manera que los flujos recíprocos de inversión y operaciones entre estos países no son, de forma muy genérica y por fines solo de contexto, tan desequilibrados y, en consecuencia, no habría desajustes tan abismales que sí se evidencian cuando se considera el intercambio comercial entre los países andinos con naciones del primer mundo. Esto se ilustra, por ejemplo, en el intercambio de bienes para el caso colombo-peruano, donde Colombia exportó USD 1.081 millones a Perú e importó USD 856 millones de este último país a cifras de 2021.
Sin embargo, naturalmente pueden existir algunas diferencias cuando se comparan directamente ciertos países de la CAN considerando el tamaño de sus economías y otros factores, aunque, nuevamente, no son tan desajustadas. Para contexto, mientras que Ecuador exportó USD 803 millones a Colombia, se importaron USD 1.758 millones en 2021, o lo que ocurre entre Perú y Ecuador, ya que este primer país exportó USD 927 millones, pero importó USD 618 millones, o la situación colombo-boliviana donde Bolivia exportó USD 327 millones a Colombia y este último país solo exportó a Bolivia USD 102.596 millones en 2020.
2. Personas cubiertas
Consideramos que no es muy técnico limitar la aplicación de la Decisión 578 a las personas que están “domiciliadas” o “incorporadas” en algún territorio de la CAN, sino que podría explorarse supeditar el ámbito de aplicación subjetivo a las personas “residentes”, en donde podría seguirse casi que a cabalidad el artículo 4 del MOCDE en lo que atañe a la definición de los residentes fiscales contenida en el parágrafo 1 de la norma previamente señalada.
Esto obligaría a tener que suprimir las definiciones del artículo 2 de la Decisión 578 de 2004 respecto de la delimitación del “domicilio” tanto para personas jurídicas como naturales, con la intención de eliminar los criterios de “residencia habitual” y “lugar de incorporación” y, de esta manera, lograr adoptar el estándar OCDE antes indicado.
Naturalmente, este cambio implicaría necesariamente la obligación de adoptar las normas de desempate previstas para individuos o personas físicas, aunque también se podría explorar la idea de copiar la que ya existe en el MOCDE para personas morales en su actualización de 2017 fruto del plan BEPS, pero esto no tendría gran impacto, puntualmente por el hecho de que el único país miembro que ha adoptado el criterio de “sede de dirección efectiva” como factor para determinar la residencia fiscal de sociedades es Colombia.
Asimismo, esta propuesta de seguir el MOCDE en su artículo 4 permite suplir un vacío de la norma comunitaria en cuanto a la delimitación del acceso para ciertos entes o personas de gran envergadura, el cual consiste en no indicar expresamente que los Estados contratantes, así como sus entidades territoriales y públicas, pueden acceder al acuerdo. En esa línea, y teniendo en cuenta la importancia de los fondos de pensiones, sería importante incluir también a estas últimas entidades como “personas” para efectos del acuerdo comunitario, de la manera en que está en el MOCDE.
Por último, no sobraría, también por motivos de coherencia y pertinencia, incluir la disposición sobre entidades híbridas agregada al MOCDE en 2017 por influencia de la acción 2 de BEPS, y de forma conjunta la “saving clause” del parágrafo 3 del artículo 1 del MOCDE, en especial considerando que tanto Perú como Colombia tienen normas de transparencia fiscal anti-diferimiento conocidas en el argot tributario como Controlled Foreign Corporations (CFC).
3. Impuestos cubiertos
En este tópico consideramos que no hay que realizar modificaciones dado que el ámbito de aplicación objetivo de la CAN comprende de forma concurrente a impuestos sobre la renta y el patrimonio, lo mismo que ocurre en los modelos OCDE y ONU. Además se trae también una lista no taxativa, pero exhaustiva, de la tipología de los tributos cubiertos de forma segregada por cada país, cuya nomenclatura no requeriría en realidad de actualización, ya que se habla de manera general y amplia del impuesto de renta de cada país (salvo el caso de Venezuela, que igual no es relevante, puesto que ya no hace parte del acuerdo).
Por su parte, consideramos que, por simpleza y tradición, por así decirlo, debería mantenerse la regla en virtud de la cual la disposición andina aplica solamente a impuestos nacionales de renta y no a tributos locales, aunque este punto podría ser objeto de debate respecto de la conveniencia de incluir los gravámenes que puedan ser demandados por entidades locales o subdivisiones políticas.
Asimismo, en la CAN también se prevé una cláusula de aplicación dinámica, la cual, en nuestro parecer, es bastante interesante en su redacción si se compara con la incluida en el parágrafo 4 del artículo 2 del MOCDE, motivo por el cual se podría mantener tal cual y como está.
No obstante, podría plantearse la idea de agregar una delimitación del concepto de “impuesto de renta y de patrimonio” en los términos del parágrafo 2 del artículo 2 del MOCDE. Sin embargo esta sugerencia no debería ser determinante o tener un impacto significativo en caso de no adoptarla.
4. Cláusula general de remisión
Una importante falencia que se puede traer a colación de la Decisión 578 de 2004 consiste en la falta de una cláusula de remisión a la ley doméstica tributaria, en caso de que se requiera la aplicación de un concepto que no está definido expresamente en el acuerdo. En consecuencia, la forma de suplir esta deficiencia no sería otra que agregar la renvoi clause del parágrafo 2 del artículo 3 del MOCDE o al menos una versión similar a ésta.
5. Rentas pasivas (dividendos, intereses y regalías)
Copiando al MODE, la idea sería permitir el gravamen en la fuente de los dividendos, pero limitado a cierta tarifa (que podría oscilar entre el 5% y el 20%) según el porcentaje de participación en la entidad que paga el dividendo, con la exigencia de posesión de las acciones o derechos por al menos 365 días previos al pago, planteada por BEPS, pero agregando también el parágrafo 3 del artículo 10 del tratado de la OCDE, ya que esto permitiría ajustar un yerro de la norma de la CAN, que se refiere a la inexistencia de una definición del concepto de los “dividendos” para la aplicación del acuerdo.
De otro lado, en materia de intereses habría que adoptar la mecánica del artículo 11 del MOCDE, en donde se podrían plantear tarifas de retención en la fuente máximas con carácter diferencial, tomando en consideración la naturaleza del crédito (por ejemplo, si la deuda es para la compra de equipo especializado, financiar operaciones de comercio exterior, entre otros) o neutralizar el impuesto en la jurisdicción de la fuente cuando el acreedor es cualificado (por ejemplo, un Estado contratante, una entidad financiera, un fondo de pensiones, etc.). Por otra parte, dada la proximidad entre la definición de “intereses” en el MOCDE y la CAN no habría por qué hacer un gran replanteamiento sobre este punto.
Obviamente, frente a las regalías debería tomarse el ejemplo del artículo 12 del MONU que permite su gravamen en fuente, pero habría que definir la tarifa que podría ser la casi que estándar del 10%. Por su parte, incluir también el arrendamiento de equipos dentro de la cláusula de regalías e incluso se podría plantear para estos casos una tarifa de retención más baja. De otro lado, vemos que podría incluirse la definición de “regalías” del MOCDE, pero agregando la remisión a las normas comunitarias 345 y 351 (como se hace actualmente), ya que ese es el marco regulatorio sobre derechos de autor y demás en la CAN.
Corolario de lo anterior, planteamos la idea de agregar el licenciamiento del software o soporte lógico de computadora dentro la cláusula de las regalías, para que no haya duda de que este tipo de pagos quedan cubiertos por esta norma (algo similar a la propuesta en ese sentido que exploró la ONU para actualizar el artículo 12 de su modelo, pero que finalmente no fue acogida).
Para finalizar, y como resulta obvio, se deberían agregar los artículos antes mencionados -10, 11 y 12 del MOCDE- casi que en su integridad en las demás disposiciones, a saber, con las reglas de procedencia de la renta pasiva (caso de intereses y regalías del MONU), de EP proviso, de limitación en el beneficio fiscal sobre la parte de los pagos que no está a valor de mercado y de extraterritorialidad para dividendos, entre otros.
6. Servicios técnicos, asistencia técnica y consultoría
El artículo 14 de la Decisión 578 de 2004 regula de una manera particular la tributación de este tipo de servicios, al indicar que solamente podrán ser sometidos a imposición en el Estado en donde está la fuente productora, que se presume es el lugar en que se imputa y registra el gasto.
Ahora bien, sobre esta materia sería preciso seguir el artículo 12a del MONU, en lo que tiene que ver con la tributación en el país de la fuente del concepto genérico de los “technical fee”, que cubre tanto servicios técnicos como servicios gerenciales o administrativos y de consultoría, en donde habría que fijar una alícuota de retención en la fuente de común acuerdo.
7. Establecimiento permanente
Resulta lógico entender el motivo por el cual la norma comunitaria prescinde de emplear el criterio del establecimiento permanente (EP) como mecanismo de distribución de potestad tributaria, fundamentalmente por ser un modelo con tributación preferente y casi exclusiva en la fuente.
Bajo este panorama es preciso hacer hincapié en que adherir al concepto del EP supone un nuevo comienzo para la norma comunitaria, al ser este último, por así decirlo, un elemento extraño, novedoso y casi que antagónico para este acuerdo andino. No obstante, en la alternativa aquí presentada se hace prácticamente obligatorio incluir la regla y definición del EP, ya que esto es un engranaje indispensable para la operatividad tanto del MOCDE como del MONU, por cuanto también tiene influencia en la aplicación de otras reglas distributivas.
Empero, frente al alcance de los supuestos fácticos de activación del EP, consideramos pertinente aplicar el artículo 5 del MONU, pero reduciendo los tiempos de activación para ciertos tipos de EP, como lo son, por ejemplo, el EP de construcción o de servicios, cuyo umbral podría reducirse a 90 días o incluso menos. También se podría plantear un EP de explotación de recursos naturales no renovables. De la misma manera, adoptar el fuero de atracción limitado contemplado en el artículo 7 del MONU en materia de atribución de rentas y todos los nuevos estándares respecto al EP de agencia y de actividades preparatorias y auxiliares introducidas en 2017 por la acción 7 de BEPS.
Este cambio tan representativo no debería generar mayores traumatismos ya que Colombia, Ecuador y Perú poseen definiciones domésticas del EP inspiradas en el MOCDE; y Bolivia, pese a no tener una delimitación local tan clara sobre el término, sí conoce de primera mano el concepto por los CDI que ha suscrito.
8. Servicios personales independientes
En lo que atañe a este tema, debería poderse incluir las reglas de la base fija y de presencia física establecidas en el artículo 14 del MOCDE, pero este último caso limitando el tiempo a menos de 183 días, o también se podría explorar aplicar una regla de retención en la fuente similar a la del artículo 12b del MONU, pero considerando una tarifa más baja que el 10% para no imponer una carga tributaria muy alta.
9. Pagos por servicios digitales
Ya que no se puede dejar atrás el asunto de la tributación transfronteriza de los nuevos servicios digitales automatizados (por ejemplo, computación en la nube o publicidad en línea), para efectos de que la actualización no sea anacrónica se podría buscar incluir la norma reciente del artículo 12b del MONU, adoptando la propuesta de tributación en la fuente sobre la base bruta o neta, previendo que los flujos por estos servicios entre contribuyentes de la región podrían crecer en los años venideros, considerando su importancia hoy en día.
10. Ganancias de capital
Nuevamente, aquí se plantea un cambio significativo considerando que la máxima de la regla CAN es permitir solamente el gravamen en el lugar donde está ubicado físicamente el activo objeto de enajenación, salvo para unos casos puntuales (principalmente ciertos vehículos de transporte). No obstante, se propone adoptar un modelo similar al establecido en el artículo 13 del MOCDE, pero con ciertos ajustes: por ejemplo, establecer la regla de habilitar el impuesto en la fuente sobre la ganancia cuando el enajenante tenga la participación sustancial prevista en el MONU en materia de acciones o implementar una disposición especial de gravamen in situ sobre los bienes suntuarios.
Por remate, nos parece interesante mantener la definición de “ganancia de capital” prevista en la Decisión 578 de 2004, partiendo del hecho de que el MOCDE no contempla una definición sobre este concepto, pero vale decir que esto sí se encuentra de alguna manera delimitado de forma muy genérica en los comentarios a esta proforma.
11. Otras rentas
Sin el ánimo de profundizar mucho en el tema, por coherencia se debería adoptar la regla de tributación de las otras rentas establecida en el artículo 21 del MONU, el cual, sin lugar a duda, da mayores garantías para la jurisdicción de la fuente si se compara con la norma respectiva del MOCDE, en lo que tiene que ver con la regla distributiva residual.
12. Tributación del capital
Frente a la imposición del patrimonio podría buscarse la forma de replicar el artículo 22 del MOCDE, aunque podría hacerse más extenso el espectro de activos que pueden someterse a este impuesto en la jurisdicción fuente, como podrían ser, por ejemplo, los ya mencionados bienes suntuosos (yates, botes, entre otros) o acciones cuando su valor se deriva directa o indirectamente de inmuebles.
No obstante, también se debería explorar una cláusula de reciprocidad, en virtud de la cual la disposición aplicaría siempre y cuando en el respectivo año gravable haya existido en ambas jurisdicciones –fuente y residencia– un impuesto a la riqueza o patrimonio, los cuales sean aplicados de forma concurrente generando una doble imposición, la que se corregiría mediante el crédito fiscal antes indicado en este documento.
13. Cláusula de no discriminación
Si bien el artículo 18 de la Decisión 578 de 2004 consagra una cláusula de no discriminación, consideramos que es bastante escueta en su desarrollo, ya que simplemente se limita a consagrar una prohibición general de imprimir un tratamiento impositivo menos favorable a personas domiciliadas en otros países miembros.
En contraste, la disposición correlativa del MOCDE, establecida en su artículo 24, es mucho más detallada y completa considerando que ha tenido una evolución interesante y prolongada. Así, por ejemplo, mientras que el MOCDE amplía el espectro de la cláusula a cualquier tipo de impuesto, la norma andina lo limita exclusivamente a los impuestos cubiertos. Por otro lado, la regla OCDE aplica a los “nacionales” y no solo a los “domiciliados” como ocurre en la CAN.
Por ende, nuestra propuesta es tomar el cuerpo del artículo 24 del MOCDE para que sea incluido en la norma de doble imposición comunitaria.
14. Cláusula y norma antiabuso
Partiendo del gran desarrollo que tuvo esta materia durante el proyecto BEPS, lo más aconsejable sería incluir una cláusula antiabuso híbrida, por así decirle, con cláusulas de limitación de beneficios y de test de propósito principal, tal y como está en el artículo 29 del MOCDE, más aún cuando la norma respectiva antiabuso de la CAN, establecida en el artículo 20 de la Decisión 578 de 2004, es un poco anacrónica y general.
Por otro lado, sería una buena agregación incluir el nuevo preámbulo propuesto por el MOCDE, para efectos de hacer claridad respecto a que el acuerdo no podría interpretarse de tal manera que pueda fomentar eventos de doble no imposición o tributación reducida fruto de la elusión o evasión fiscal, lo cual cubre el afamado fenómeno del treaty shopping.
15. Comentarios guía al modelo de doble tributación de la CAN
Un último punto que consideramos debería explorarse es sí sería conveniente preparar unos comentarios a este nuevo modelo andino, a efectos de tener una guía auxiliar de interpretación de los diferentes artículos, o hacer una remisión a los comentarios de los MOCDE y MONU en lo que resulte compatible. No obstante, habría que definir la forma en cómo se haría, bien sea agregando un artículo que así lo disponga o un anexo al acuerdo, lo cual también habría que validarse desde el punto de vista del Derecho Internacional Público.
