Impuestos

La mora del acreedor tributario: Intereses moratorios y vulneración al plazo razonable

Reflexiones sobre los efectos de la mora tributaria a propósito de una reciente sentencia del Tribunal Constitucional del Perú

Perú
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TEMAS

El Derecho Tributario en su acepción de ciencia supera recién la primera centuria de existencia, pues hasta inicios del siglo XX era percibido como un capítulo del Derecho financiero. Es a través de los aportes dogmáticos de Enno Becker y su influencia en la Ordenanza Alemana de 1919 que se le comienza a distinguir como una disciplina jurídica autónoma, que llevó en su inicial ímpetu y por la efervescencia que su novedad ocasionaba a que algunos postularan su plena autonomía como un segmento del ordenamiento jurídico con fuentes de creación y métodos de interpretación propios.

Ya en el siglo XXI puede apreciarse que los rasgos de aquella pubertad por la que atravesó la disciplina en comento se han desvanecido y hoy se reconoce que el Derecho Tributario, entendido esta vez en su acepción de conjunto de normas jurídicas y principios, forma parte del ordenamiento jurídico del Estado, en sintonía con el ancestral adagio latino del Uno Universo Iure. Así, hoy en día se reconoce que la potestad tributaria es una potestad normativa que está sometida al estricto respeto de los principios constitucionales y a los derechos fundamentales de las personas que la carta magna predica.

Desde esa perspectiva, la interacción entre el Derecho Tributario y el Derecho Constitucional es intensa tanto en el plano dogmático como en el normativo, pues el tributo no es una obligación o una prestación como hace unas décadas se sostenía, sino un fenómeno normativo que emana de una potestad estatal constitucionalmente reglada. El fundamento de ello lo encontramos en las constituciones modernas y, entre ellas, en el primer párrafo del artículo 74 de la Constitución Política del Perú, pues si únicamente por Ley o Decreto Legislativo se pueden crear, modificar o derogar tributos, ello sólo tiene sentido si por tributo entendemos a la norma jurídica.

Podrá entenderse así que, en la mayor parte de las controversias tributarias, lejos de temas técnicos -cuando no contables- encontraremos circunstancias en las que están claramente comprometidos los principios constitucionales, lo que lejos de ser meras elucubraciones o pareceres de un profesor o erudito, tiene reflejo en las sentencias que los Tribunales Constitucionales han emitido en los últimos cincuenta años, entre ellos el Tribunal Constitucional del Perú.


Sentencia recaída en el Expediente N.° 01339-2019-PA/TC

Valgan estos comentarios preliminares como paño de fondo de un interesante debate de calado constitucional, respecto de una situación tributaria específica que ha sido sometida a procesos constitucionales, y que ha recibido pronunciamientos opuestos por parte de la máxima instancia peruana en la materia: el Tribunal Constitucional del Perú.

A efectos de documentar el presente artículo, me referiré a la Sentencia recaída el 1° de febrero de 2022 en el Expediente EXP. N.° 01339-2019-PA/TC. Dicha sentencia se pronuncia sobre una demanda de amparo interpuesta contra la SUNAT y el Tribunal Fiscal, en la que se solicita:

 1) La inaplicación de los intereses moratorios generados por el exceso de plazo incurrido por ambas instancias en resolver la reclamación y apelación interpuestas; y

 2) La inaplicación de la capitalización de intereses moratorios que dispone el inciso b) del artículo 33 del Código Tributario y  la primera disposición final y transitoria de la Ley 27335 en la parte que establece la capitalización de intereses para la actualización de las multas; y la segunda disposición complementaria final del Decreto Legislativo 981 que establece la base de cálculo para la actualización de las deudas por tributos y multas a partir del 25 de diciembre de 2006, con la respectiva capitalización anual de intereses.


Tales pretensiones son sustentadas por la demandante en que la falta de diligencia de las instancias administrativas en resolver su controversia ha generado una demora no imputable al deudor que sin embargo devengó intereses moratorios en favor del acreedor tributario. Siendo el plazo legal el de dos años para atender los recursos administrativos del contribuyente, la Administración se extendió en más de tres veces el mismo.

En la sentencia en análisis, el Tribunal Constitucional -en mayoría- ampara las pretensiones y fundada la demanda, salvo respecto de los ejercicios en los que la propia Administración Tributaria ya había dejado sin efecto los reparos, en cuyo caso declara improcedente la demanda por sustracción de materia.

Los fundamentos jurídicos en los que se apoya la sentencia en lo que respecta a la inaplicación de los intereses moratorios son aquellos que en su oportunidad sustentaron aquellas recaídas en el Expediente 04082-2012-PA/TC (Caso Medina de Baca) y en el Expediente 04532-2013-PA/TC (Caso Icatom SA), en las que se postula un actuar lesivo por parte del Estado cuando, sin justificación alguna, extiende su decisión más allá del plazo razonable. Así, sobre la base del principio de razonabilidad, se entiende que cuando el Estado vulnera la garantía del plazo razonable, como un elemento del derecho al debido proceso, no se encuentra habilitado a exigir intereses moratorios cuando sus decisiones exceden dicho plazo, entendiéndose por tal al plazo que el Código Tributario ha fijado como plazos legales en los que se espera sean atendidas las reclamaciones y apelaciones.

Como lo ha señalado desde el Tribunal Constitucional desde la Sentencia del Caso Icatom, de manera excepcional, se debe evaluar si el exceso al plazo legal se justifica en criterios tales como a) la complejidad del asunto; b) la actividad o conducta procedimental del administrado; c) la conducta de la administración pública; así como d) las consecuencias que la demora produce en las partes. Como puede apreciarse, el Tribunal Constitucional del Perú adopta la línea jurisprudencial del Caso Hilaire, Constantine, Benjamin vs Trinidad y Tobago, de la Corte Interamericana de Derechos Humanos.

En lo concerniente a la inaplicación de la regla de la capitalización de intereses, el fallo se sustenta también en una vulneración al principio de razonabilidad, pues considera “a todas luces incongruente que el ordenamiento jurídico restrinja la capitalización de intereses libremente pactada y permita su aplicación irrestricta en el ámbito tributario, donde fue impuesta por el Estado durante solo los siete años antes señalados”. Sobre este punto, el Tribunal parte de la premisa que los intereses moratorios tienen naturaleza sancionadora, y, por lo tanto, percibe a la capitalización como una forma de acentuar la sanción.  En base a ello, concluye que la capitalización de los intereses moratorios resulta manifiestamente inconstitucional, “al transgredir el principio de razonabilidad de las sanciones administrativas reconocido por la jurisprudencia constitucional”.


Algunos comentarios

Lo primero que debemos destacar, son los votos en minoría en los que un grupo de los magistrados del Tribunal disienten de los fundamentos antes esbozados. Ello ha generado que, en casos sustancialmente similares al analizado en el presente artículo, el pronunciamiento del colegiado haya sido completamente opuesto, como se advierte de las sentencias recaídas en los Expedientes 02218-2015-PA/TC, 00328-2016-PA/TC y 01851-2020-PA/TC.

Con matices, los fundamentos de esta otra vertiente interpretativa son los siguientes:

  1. Improcedencia del amparo cuando existen vías igualmente satisfactorias dentro de las que se encontrarían la del proceso contencioso administrativo, al que podría accederse inclusive demandado el silencio administrativo al vencimiento del plazo de ley para la apelación ante el Tribunal Fiscal.
  2. La decisión de pagar la deuda tributaria es de entera responsabilidad del contribuyente, quien decide finalmente la oportunidad en la que realizará el pago, asumiendo con ello las consecuencias de la demora.
  3. El amparo requiere de una amenaza cierta, la que no está presente en el caso en que al momento de la demanda el demandante aún mantuviera la deuda en la etapa administrativa pendiente de resolverse.
  4. El cobro de intereses moratorios pretende evitar un ejercicio abusivo o temerario de la interposición de recursos impugnativos o mecanismos de cuestionamiento de la actuación de la Administración durante el procedimiento contencioso administrativo, por cuanto el contribuyente pudo prever el cobro de tales intereses durante el plazo que el legislador otorga a la autoridad administrativa.
  5. El plazo razonable es distinto al plazo legal. El exceso en el plazo legal no supone necesariamente la afectación del plazo razonable porque éste se determina según las circunstancias específicas de cada caso concreto.
  6. En la vía constitucional el cuestionamiento de los intereses moratorios o de la capitalización de intereses no puede constituir la pretensión principal.

Como puede advertirse, estamos frente a una discusión muy específica, de la que sin embargo pueden desbrozarse diversos puntos de vista, los cuales sin embargo tienen lugares comunes en los que hay que mirar con atención. Uno de ellos -el más importante- es el reconocimiento de que las actuaciones del Estado pueden vulnerar la garantía constitucional del plazo razonable y que, en determinadas circunstancias, ello podría generar un perjuicio a los derechos del contribuyente. Coincido con ello, y considero que el plazo razonable es un concepto jurídico indeterminado que deberá ser determinado en cada situación en concreto, siendo el halo de certidumbre o zona de certeza, el plazo legal. A partir de allí, corresponderá indagar en cada circunstancia específica, si la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal tenían razones objetivas para extenderse respecto de dicho plazo, para lo cual serán de utilidad los criterios esbozados por las sentencias del Tribunal Constitucional respecto de cada uno de los cuales deberán analizarse hechos comprobables que justifiquen de manera razonable y coherente el exceso incurrido.

 ¿Es el proceso contencioso administrativo una vía igualmente satisfactoria frente a una vulneración a un derecho constitucional cómo el analizado? Existiendo una amenaza coactiva concreta e inminente, considero que no lo es, máxime si se tiene en cuenta los cortos plazos –7 días hábiles- que otorga una Resolución de Cobranza Coactiva antes de ser ejecutada. En lo que respecta a la vía con la que supuestamente cuenta el contribuyente para demandar judicialmente basándose en el silencio administrativo negativo del Tribunal Fiscal, debe serse categórico en señalar que ello no es posible, pues como lo dispone el artículo 38.3 de la Ley 27444 “Ley del Procedimiento Administrativo General”, en materia tributaria el silencio administrativo se rige por sus propias reglas, esto es, por el Código Tributario, el cual no recoge el silencio administrativo en el caso de apelaciones ante el Tribunal Fiscal.

Finalmente, los intereses moratorios no tienen naturaleza sancionadora o punitiva sino indemnizatoria. No buscan evitar un ejercicio abusivo o temerario de la interposición de recursos impugnativos, sino resarcir al acreedor tributario por la demora en el pago, de forma semejante como ocurre en las obligaciones civiles, en las que se contempla la mora del acreedor. Desde esa perspectiva distinta es que el acreedor no puede beneficiarse de su propio incumplimiento, sea éste parcial, tardío o defectuoso. Y es que sin perjuicio de la manifiesta irracionabilidad advertida en las diversas sentencias del Tribunal Constitucional, considero que la improcedencia de los intereses moratorios por plazos excesivos se motiva en el principio nemo auditur propiam turpitudinem allegans y en que, de ser exigidos, el Estado se estaría enriqueciendo sin causa y se estaría consumando un abuso del derecho, en claro agravio a lo que la propia Constitución Política del Perú dispone.

Considero que dicha circunstancia no cambia por la decisión del contribuyente de pagar la deuda tributaria que se le imputa. Es cierto que ello es de su entera responsabilidad, pero no convalida la vulneración de la garantía constitucional a la que fue expuesto, ni dicho ejercicio de su derecho a pagar aquello que el acreedor le imputa debería suponer que asuma las consecuencias de la demora del acreedor, cuando éste no justifica las razones de la demora.

A modo de conclusión, considero importante que cada Tribunal Constitucional como máximo intérprete de la Constitución de su respectivo país entienda que el Derecho Tributario está íntimamente vinculado a los principios constitucionales, los que actúan dinámicamente a través de subprincipios constitucionales en el plano normativo, como es el caso del principio de causalidad en el Impuesto a la Renta y el principio de neutralidad en el IVA. En muchas circunstancias, los denominados “amparos tributarios” tienen un profundo contenido constitucional como en el caso que nos ocupa, en el que nos encontramos frente a un problema de eficiencia en la administración de justicia administrativa que afecta a los derechos constitucionales de los contribuyentes en general y que merece un pronunciamiento uniforme y definitivo por parte de los órganos encargados de administrar la justicia constitucional.