Si hay un rasgo fundacional que destaca en la elusión, en lo que al plano del Derecho Tributario respecta, es que se trata de una palabra que elude a todo esfuerzo de caracterización y dificulta los esfuerzos empeñados en definirla. Son ya incontables los intentos de encausarla en el conjunto de actos que, siendo lícitos, suponen una reducción indebida de la obligación tributaria, acaso por encubrir el hecho imponible o por evitar su realización. Otras posturas ven ilicitud en la causa del negocio jurídico que sirve de base para lograr la elusión, la que, para algunos, conecta con el empedrado territorio de la ilicitud penal.
Desde el fraude a la ley, pasando por la simulación relativa, los negocios indirectos, el abuso de formas jurídicas y la planificación fiscal agresiva, se debate infatigablemente sobre su fenomenología. Y, sin embargo, pese a los pocos consensos en torno a su naturaleza jurídica, existe un entendimiento generalizado en el sentido de tratarse de una práctica patológica que los Estados deben combatir.
Sirva esa breve introducción para comentar la reciente sentencia emitida por la Corte Suprema de Justicia de la Nación de Argentina, de fecha 2 de setiembre del presente año, en la que dicho tribunal resuelve, en última instancia, uno de los casos más emblemáticos de la región, en el que se debatió sobre una imputación de operación elusiva a una compañía residente en Argentina –Molinos Río de la Plata- que recibió dividendos provenientes de tres filiales uruguayas y una peruana, a través de una sociedad plataforma de inversiones chilena.
Los temas centrales sobre los que se pronuncia la Corte Suprema son básicamente dos:
a) Si la operación era un treaty shopping o uso abusivo del tratado para lograr un ahorro tributario y,
b) Si existe incompatibilidad entre una norma antielusiva general contenida en una Ley (criterio de la realidad económica previsto en el artículo 2° de la ley 11.683) y lo dispuesto en un tratado internacional (“Convenio entre la República Argentina y la República de Chile para evitar la doble tributación en materia de impuestos sobre la renta, ganancias o beneficios y sobre el capital y el patrimonio”, aprobado por la ley 23.228).
Abuso del tratado o economía de opción
En cuanto al primer tema, se evidencia que Molinos Río de La Plata utilizó a la sociedad chilena como un vehículo para invertir en Uruguay y Perú, países con los que no mantiene convenios para evitar la doble imposición, a los efectos de canalizar los dividendos al menor coste tributario posible. Al hacerlo de esa forma, alcanzó un efecto de no imposición, toda vez que mientras el CDI suscrito entre Argentina y Chile otorgaba la potestad tributaria para gravar los dividendos al país de la fuente, resulta que, en Chile, el régimen de sociedades plataformas de inversión, no gravaba las rentas de fuente extranjera, con lo que los dividendos en cuestión no estaban gravados.
De los antecedentes del caso se desprende que la sociedad chilena era un mero vehículo aparente, sin una operación real subyacente o razón válida de negocios, actuando como una sociedad instrumental cuyo único propósito era el de alcanzar los beneficios del CDI y lograr la no imposición. Esa línea argumentativa, debidamente apoyada por las pruebas actuadas, es consistente con la de un treaty shopping, caracterizado como un uso artificioso e impropio de una estructura jurídica para abusar de un tratado que no le resulta aplicable.
Sin embargo, llama la atención que, en la sentencia, se ponga énfasis en la no imposición, como un resultado que no se encontraría alcanzada por el ámbito de validez material del CDI interpretado de buena fe. Y es que estamos frente a una línea muy tenue; o se reconoce que se produjo un abuso del tratado, o se está frente a un supuesto en el que el CDI no era aplicable, caso este último en el cual no era necesario apelar al expediente de la elusión.
En el voto singular del Magistrado Carlos Fernando Rosenkrantz se sostiene que el ahorro fue lícito, al provenir de un supuesto de “doble” no imposición. Si bien comparto en esencia el argumento según el cual la no imposición no es ni un resultado antijurídico ni uno que no pueda derivarse de un CDI, considero que, en el caso analizado, se cuestiona el uso abusivo de un tratado a través de una sociedad aparente, y no el ahorro o la no imposición en sí misma.
Normas antielusivas internas y los CDI
Respecto al segundo tema, se hace necesario recordar que los convenios para evitar la doble tributación son tratados en los que los Estados contratantes acuerdan los alcances de su potestad tributaria, manteniéndola, reduciéndola o eliminándola, según sea el caso. Si bien hay espacio para debatir sobre si la no imposición o la imposición negativa, son o no efectos que legítimamente pueden derivarse de tales convenios, es menos discutible que cada Estado contratante mantenga sus atribuciones sobre el crédito tributario, y no sólo pueda fiscalizar los hechos imponibles que están en el ámbito de aplicación del tratado, sino que disponga de todas las medidas necesarias para combatir la elusión tributaria en torno a ellos.
A dicha conclusión llega, a través de un largo camino, la Corte Suprema, al incardinar al principio de razonabilidad y no abuso del derecho (artículo 27 de la Constitución Nacional), la interpretación de buena fe y de acuerdo con los fines de los tratados (artículo 31 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados) y el criterio de la realidad económica prevista en el artículo 2° de la ley 11.683.
