Introducción
En la sentencia del Tribunal Fiscal del Perú del 21 de julio de 2020, Resolución 03306-9-2020, se discute la aplicación de la cláusula del “beneficiario efectivo” contenida en el art. 12 sobre regalías del convenio para evitar la doble imposición entre Chile y Perú (en adelante, “CDI”).
Se trata de un pronunciamiento relevante para la región en materia de abuso de CDI que merece atención. Por un lado, expone los límites entre la interpretación y la creación del derecho. Por el otro, plantea un interesante interrogante para la interpretación de todos aquellos CDIs basados en el Modelo OCDE suscriptos con anterioridad al Plan de Acción BEPS, es decir, que no tienen incorporadas las herramientas antiabuso recomendadas por la Acción 6 BEPS y contempladas en el Instrumento Multilateral (MLI).
Sentencia del Tribunal Fiscal del Perú
En la causa se discutió si correspondía aplicar la tasa de retención en la fuente del 15% prevista en el art. 12 del CDI sobre regalías, en lugar de la tasa doméstica del 30%, respecto de los pagos efectuados por una sociedad peruana a una sociedad residente en Chile (“Arrendadora Móvil”) en concepto de servicios de arrendamiento de equipos de telefonía. La administración tributaria peruana, SUNAT, había considerado que no correspondía aplicar la retención reducida en la fuente por no ser la sociedad chilena el “beneficiario efectivo” de las regalías pagadas, sino una sociedad interpuesta que no desarrollaba en Chile las funciones relacionadas a los servicios de arrendamiento de equipos ni generaba efectivamente valor en dicho país.
El Tribunal Fiscal señaló que el concepto de beneficiario efectivo no estaba definido en el CDI ni en la legislación peruana, por lo que debía estarse a su significado convencional autónomo, a la luz de las reglas de interpretación de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados (CVDT). Destacó la importancia de atender a la definición del concepto contenida en los Comentarios del Modelo OCDE, al que respondía el CDI bajo análisis, así como a su tratamiento por parte de la doctrina y la jurisprudencia.
Luego de analizar los hechos y circunstancias del caso, el Tribunal Fiscal sostuvo que si bien “las empresas gozan de libertad de contratar y de determinar libremente el contenido del contrato para efectuar sus operaciones comerciales (…) en el caso de autos es necesario verificar que el real propósito de la constitución de la empresa y su inmediata relación contractual con la recurrente, no sea el de beneficiarse con la aplicación de la tasa reducida prevista en el artículo 12 del referido CDI, pues ello implicaría contradecir los objetivos y propósitos del citado convenio, y en ese sentido, dicha empresa no podría calificar como beneficiario efectivo en el marco del mismo” (págs. 23 y 24).
Bajo estas consideraciones, el Tribunal Fiscal tuvo por acreditado que la sociedad chilena carecía de sustancia y era una sociedad instrumental pues no contaba con (i) una estructura organizacional con labores definidas; (ii) personal y activos para el desarrollo de la actividad económica de arrendamiento de equipos; y (iii) no había realizado gastos operativos que demostrasen que tal negocio se llevase a cabo en Chile. Destacó que antes de la intermediación de la sociedad chilena, la sociedad peruana adquiría directamente los equipos de telecomunicaciones desde México.
En base a lo expuesto, concluyó que “las circunstancias expuestas denotan que el propósito principal de la constitución de [la sociedad] en Chile, y su interposición en el circuito comercial de suministro de equipos de telecomunicaciones a la recurrente, fue buscar un tratamiento tributario más favorable, a través de la aplicación de la tasa reducida del 15%, lo que se encuentra en contradicción con los objetivos y propósitos del CDI Perú-Chile” (pág. 27). Por lo tanto, la sociedad chilena no podía ser considerada beneficiario efectivo de la renta pagada por la sociedad peruana.
Comentarios del Modelo OCDE: medios complementarios de interpretación
¿Qué es lo que define al concepto de beneficiario efectivo?
La respuesta depende de si tal concepto está definido en el CDI (art. 31.4, CVDT) o en la legislación del país que aplica el CDI (cfr. art. 3.2, Modelo OCDE). A falta de alguna de estas definiciones, corresponde recurrir a la CVDT para determinar su significado convencional autónomo. El art. 31 de la CVDT brinda suficientes herramientas al intérprete para desentrañar su significado de buena fe, conforme al sentido corriente del texto del CDI, en su contexto y teniendo en cuenta su objeto y fin. A menudo los especialistas en la materia pasan por alto la obligación de llevar a cabo esta labor interpretativa y se dirigen automáticamente a leer los Comentarios del Modelo OCDE.
Por si acaso las herramientas mencionadas no fuesen suficientes para interpretar el concepto de beneficiario efectivo, el art. 32 de la CVDT le permite al intérprete valerse de medios de interpretación complementarios. Los Comentarios del Modelo OCDE son medios complementarios de interpretación para interpretar CDIs basados en dicho modelo, pero ello obviamente no implica que sean la última palabra para establecer los alcances del concepto y, menos aún, la primera fuente para la indagación de su significado.
De acuerdo con el art. 32 de la CVDT, los Cometarios servirán para “confirmar” el sentido del concepto que el intérprete debe obtener de las fuentes de interpretación previstas en el art. 31 de la CVDT, en otras palabras, para reforzar sus propias conclusiones. Los Comentarios únicamente servirán para “determinar” el sentido cuando la interpretación deje ambiguo u oscuro su sentido; o conduzca a un resultado manifiestamente absurdo o irrazonable. Si no se dan estas dos circunstancias, los Comentarios podrán asistir al intérprete para confirmar el alcance que previamente le haya otorgado al concepto, pero de ningún modo podrán ser la única fuente para determinarlo.
Esta última cuestión es particularmente relevante, como señalábamos, frente a cierta propensión por parte de la doctrina –auspiciada por los propios Comentarios– a otorgarles un rol interpretativo más importante del que en realidad merecen conforme las reglas de interpretación de la CVDT aplicables a cualquier tratado internacional.
Beneficiario efectivo y sociedades conducto
Respecto del concepto de “beneficiario efectivo” previsto en los arts. 10 a 12 sobre rentas pasivas del Modelo OCDE, los Comentarios del 2003 adoptaron la recomendación del Reporte de la OCDE sobre sociedades conducto (“Double Taxation Conventions and and the Use of Conduit Companies”) de 1987 de expandir su alcance debido a las serias dificultades de interpretación y aplicación que presentaba el Modelo OCDE de 1977, que lo circunscribía a los supuestos de actuación de agentes o mandatarios.
Los Comentarios del 2003 reconocieron que las mismas consideraciones de política fiscal referidas a los agentes o mandatarios resultaban aplicables a las sociedades conducto o instrumentales que canalizan la renta hacia otra persona, quien recibe en última instancia su beneficio. Siguiendo al Reporte de 1987, establecieron que una sociedad canalizadora de rentas no podía ser considerada beneficiaria efectiva si, pese a ser la propietaria formal de la renta, a efectos prácticos contaba con “poderes muy limitados” respecto de dicha renta que la convertían en una mera fiduciaria o administradora que actuaba por cuenta de las partes interesadas.
En 2011 la OCDE comenzó a analizar la posibilidad de aclarar el significado de “beneficio efectivo” en un documento de consulta pública (“Clarification of the Meaning of ‘Beneficial Owner’ en in the OECD Model Tax Convention: Discussion Draft”). Las cuestiones relacionadas con la aplicación del concepto a las sociedades conducto fueron las que recibieron la mayor cantidad de comentarios. A esta consulta le siguió en 2012 otro documento (“OECD Model Tax Convention: Revised Proposals Concerning the Meaning of ‘Beneficial Owner’ in Article 10, 11 and 12”), el cual plasmó el nuevo enfoque definicional del concepto de “beneficiario efectivo” incorporado en los Comentarios de 2014, que se mantiene en la versión 2017.
De acuerdo con la nueva definición, los Comentarios niegan el carácter de beneficiario efectivo a la sociedad canalizadora cuando su derecho “a hacer disposición de los cánones y a disfrutarlos está condicionado por una obligación contractual o legal de ceder a otra persona el pago recibido”. Para que ello suceda, la obligación asumida por el intermediario con el tercero debe estar relacionada con el pago recibido. Cuando no exista tal relación, por tratarse de una “obligación no contingente [“not dependent”], de la recepción del pago, y que el receptor del pago tenga en su condición de deudor o de parte en operaciones financieras, o las obligaciones normales de distribución derivadas de instrumentos de previsión para la jubilación y de instituciones de inversión colectiva…”, los Comentarios reconocen indefectiblemente al perceptor de la renta el carácter de beneficiario efectivo(párrafo. 4.3 del art. 12, Modelo OCDE). Se trata de un safe harbour que no estaba previsto en el borrador de los Comentarios, pero que fue incorporado en respuesta a las inquietudes planteadas en la consulta pública.
La certidumbre que brinda un safe habour como el contemplado en el párrafo 4.3 de los comentarios al art. 12 es, sin embargo, inmediatamente relativizada por los Comentarios al señalar que el reconocimiento de la calidad de beneficiario efectivo no significa que deban automáticamente concederse los beneficios del CDI. En efecto, el párrafo 4.4 aclara que el concepto de “beneficiario efectivo” es un paliativo para ciertas formas de elusión fiscal, pero “no cubre otros tipos de abusos”, los cuales podrán ser atacados mediante las disposiciones del art. 29 (“Derecho a los beneficios del convenio”) y los principios antiabuso enunciados en el apartado sobre el “Uso indebido del Convenio” incluidos en los comentarios al art. 1. A volver a empezar entonces…
Análisis de la sentencia: de la interpretación a la creación del derecho
En primer lugar, cabe señalar que el Tribunal Fiscal acude a los Cometarios –así como a la doctrina y jurisprudencia– para “determinar” el sentido del concepto beneficiario efectivo sin antes intentar establecer el significado del concepto por medio de las fuentes previstas en el art. 31 de la CVDT. De esta manera, transforma a un medio complementario de interpretación en la fuente misma de sentido, omitiendo la demostración de alguna de las circunstancias previstas en el art. 32 (v.gr. sentido ambiguo y oscuro; o resultado manifiestamente absurdo o irrazonable) que habilitan la utilización excepcional de los medios complementarios de interpretación para determinar el sentido, en lugar de confirmarlo.
El Tribunal Fiscal tiene en consideración lo establecido en el párrafo 4.2 de los comentarios al art. 12 del Modelo OCDE, en el sentido que “normalmente no puede considerarse a una sociedad canalizadora de rentas como beneficiaria efectiva si, pese a ser la propietaria formal, a efectos prácticos cuenta con poderes muy restringidos que la convierten, con respecto a la renta en cuestión, en una mera fiduciaria o administradora que actúa por cuenta de las partes interesadas” (pág. 12, el subrayado pertenece al Tribunal Fiscal).
Aquí se presenta una interesante paradoja pues es el propio contribuyente –la sociedad peruana pagadora de las regalías– quien se basa en esta definición de los Comentarios para sostener que la sociedad chilena fue el beneficiario efectivo de tal renta. En efecto, señala que el hecho de que su proveedor, la sociedad chilena, destine hasta un 92,6% de sus ingresos al exterior responde al cumplimiento de obligaciones contractuales respecto de sus propios proveedores, lo cual descarta que se trate de una mera fiduciaria y administradora que actúa por cuenta de un tercero interesado. Destaca, asimismo, que la sociedad chilena mantuvo siempre el control y propiedad total sobre el destino de los ingresos obtenidos de su actividad comercial y que en ningún momento transfirió parte alguna de tales ingresos en forma de dividendos a favor de sus accionistas.
No se explica por qué razón, entonces, el Tribunal Fiscal deja de lado dicha definición de beneficiario efectivo, para concluir que la sociedad chilena “no puede ser calificada como beneficiario efectivo, al haberse verificado que carece de sustancia económica, y que más bien se trata de una sociedad instrumental, que fue constituida en Chile a fin de beneficiarse de la tasa reducida…” (pág. 27). De esta manera, adopta lo que denomina un “análisis integral” para definir el concepto, abrevando en la Acción 6 BEPS que dio origen a la adopción de la cláusula del test del propósito principal (cláusula PPT) en la versión 2017 del Modelo OCDE.
Al respecto, hemos señalado que los Comentarios de 2014, al negar el carácter de beneficiario efectivo a la sociedad canalizadora cuando su derecho “a hacer disposición de los cánones y a disfrutarlos está condicionado por una obligación contractual o legal de ceder a otra persona el pago recibido” (párrafo. 4.3 del art. 12, Modelo OCDE) establecen “un estándar formal que se opone a las indagaciones sobre el grado de sustancia económica requerido para convalidar la actuación del intermediario (…) para reconocer los beneficios del CDI, sin importar que [la sociedad canalizadora] carezca de instalaciones, personal u otros activos…”.
En el mismo sentido, el profesor Robert J. Danon sostiene que el hecho de que la Acción 6 BEPS haya tratado la problemática de las sociedades conducto exclusivamente a través de la cláusula PPT es una confirmación de que la cláusula del beneficiario efectivo no constituye un test apropiado para lidiar con tales estructuras, debiendo interpretarse restrictivamente de acuerdo con el sentido que le otorgan los Comentarios de 2014.
La razón por la cual los Comentarios adoptan un “estándar formal” como el mencionado para definir el concepto de beneficiario efectivo, rechazando indagaciones sustancialistas como las que efectúa el Tribunal Fiscal, obedece a que el reconocimiento de tal calidad no significa que deban automáticamente concederse los beneficios del CDI. Como destacamos más arriba, el párrafo 4.4 de los Comentarios sostiene que el concepto palía ciertas formas de elusión fiscal, pero “no cubre otros tipos de abusos”, los cuales sólo podrán ser atacados mediante las disposiciones del art. 29 del Modelo OCDE (“Derecho a los beneficios del convenio”) y los principios antiabuso enunciados en los comentarios al art. 1. Es decir, los Comentarios adoptan un estándar formal porque cuentan con el respaldo de una cláusula antiabuso en el propio Modelo. La ausencia de una cláusula PPT en el CDI aplicable en un caso concreto no autoriza a potenciar, por compensación, a la cláusula del beneficiario efectivo para darle un alcance sustancialista, haciéndola funcionar como una cláusula antiabuso general.
Conclusión
El CDI entre Chile y Perú, involucrado en el caso, carecía de una cláusula PPT como la contemplada en el art. 29.6 del Modelo OCDE versión 2017 que desconoce los beneficios del CDI cuando “el instrumento o la operación que directa o indirectamente generan el derecho a percibir ese beneficio tienen entre sus propósitos principales la obtención del mismo, a menos que se determine que la concesión del beneficio en tales circunstancias es conforme con el objeto y propósitos de las disposiciones pertinentes de este Convenio”.
Sin embargo, ello no ha sido impedimento para que el Tribunal Fiscal interprete la cláusula del beneficio efectivo, contemplada en el art. 12 del CDI, como si tratase de la cláusula PPT. En otras palabras, el Tribunal Fiscal ha reconfigurado el concepto dotándolo de un enfoque sustancialista que no surge del texto del art. 12 del CDI (cfr. art. 31 de la CVDT) ni de la interpretación que del mismo hacen los Comentarios. De esa manera, la sentencia comentada ha introducido en el CDI aplicable –por vía de interpretación y subrepticiamente– una cláusula antielusiva general sacrificando así al principio de legalidad y la seguridad jurídica.
