Introducción
Bolivia no tuvo una actividad destacada recientemente en materia de fiscalidad internacional. Esto quizá se deba a su escasa red de Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDI) en comparación a otros países de la región o a una reducción paulatina de la Inversión Extranjera Directa (IED). En cualquier caso, la Administración Tributaria boliviana no enfrentó, en los últimos años, casos en los que se discutan cuestiones de, por ejemplo, establecimientos permanentes o reclasificación de operaciones por estructuras fiscales complejas.
Esta inactividad se traduce en escasas o nulas disposiciones normativas sobre la materia. Salvo los esfuerzos de IFA Bolivia de introducir esta materia al espectro académico e iniciativas legislativas esporádicas que guardan relación con una tributación extraterritorial, no ha habido cambios normativos trascendentales sobre fiscalidad internacional. Desde una perspectiva normativa, la tributación internacional en Bolivia es ciertamente anacrónica.
Sin perjuicio de esto, existen disposiciones que, no siendo actuales, pueden ser de fundamental importancia en esta materia. Tal es el caso del método de la realidad económica. Este método podría ser considerado como la GAAR boliviana, aunque esta afirmación es algo discutible.
Bajo este método, la Administración Tributaria puede prescindir de las formas adoptadas por el contribuyente para aplicar la norma fiscal a los hechos que considere que realmente están aconteciendo. La condición que la norma le exige al Fisco para poder aplicar este método es que las formas jurídicas adoptadas por el contribuyente sean manifiestamente inapropiadas o atípicas a la realidad económica de los hechos gravados, actos o relaciones económicas subyacentes a tales formas.
A la inversa, cuando no exista tal atipicidad, el Fisco deberá respetar la forma en la que el contribuyente organizó sus negocios, pese a que eso implique una menor recaudación. En suma, si el Fisco nota cierta atipicidad podrá desestimar el negocio jurídico del contribuyente y asignarle un valor fiscal diferente.
Así pues, para aplicar este método la administración tributaria tiene la carga probatoria de demostrar una manifiesta atipicidad en los actos del contribuyente. El examen de atipicidad, según Benítez, consiste en evaluar las discordancias o inconsistencias entre la intención empírica (intentio facti) y la jurídica (intentio iuris), pues normalmente estas coinciden. Si la intención jurídica no responde a la realidad económica de la empírica, el derecho tributario hará prevalecer a esta última y la gravará en consecuencia, sin perjuicio de los efectos que la intención jurídica tenga en otras ramas del derecho.
Aplicación práctica del método en la realidad boliviana
La espina dorsal de la posición de los detractores de este método, tales como Tarsitano o Alfredo Augusto Becker, es el inminente riesgo de afectar la seguridad jurídica de los contribuyentes. Desde su perspectiva, los negocios jurídicos de éstos pueden ser cuestionados por simples apreciaciones de la Administración Tributaria lo que, en definitiva, los sitúa en un estado de incertidumbre. En todos aquellos casos en los que, a criterio del fiscalizador, la operación legal no coincida con la intención fáctica, el contribuyente corre el riesgo de sufrir una reclasificación.
Este artículo no tiene la intención de agotar el debate entre los autores que propugnan este método y aquellos que no lo hacen. Sin embargo, es necesario reconocer que, en la práctica boliviana, la Administración Tributaria recurrió a este método para desestimar operaciones que no eran ciertamente atípicas. Esta situación coincide con las advertencias de Tarsitano y Becker sobre la aplicación de este método.
Precisamente, uno de los casos más emblemáticos en los que la Administración Tributaria recurrió a este principio fue el de la Empresa Nacional de Telecomunicaciones (ENTEL); proceso que fue desestimado finalmente por el Tribunal Supremo de Justicia por razones ajenas al fondo de la controversia.
En aplicación de este método, la Administración Tributaria determinó que la capitalización de dos cuentas de capital (una de prima de emisión y la otra de ajuste global de patrimonio) y su simultánea disminución fue empleada por sus accionistas para eludir el pago del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas. Para sustentar la aplicación de este método, el Fisco se apoyó en dos elementos: i) tras la reducción de capital, los accionistas contaban con la misma participación accionaria; y ii) producto de la disminución y consecuente devolución del capital, los accionistas habían recibido el valor nominal de sus acciones más una plusvalía. Ambos elementos, a criterio del Fisco y de la Superintendencia Tributaria General, le permitían concluir que dicha plusvalía se trataba de una ganancia de capital mimetizada como un reintegro de capital.
En estricto rigor, la prima de emisión es un aporte de capital, pues no emerge de una actividad empresarial de la sociedad sino de la contribución de un accionista. Con lo cual, salvo previsión expresa como ocurre en el caso de España, la prima de emisión debería recibir el tratamiento fiscal de un aporte de capital.
Por su lado, la cuenta contable de ajuste global de patrimonio consiste en la diferencia entre: i) el monto del patrimonio neto del primer periodo en moneda constante, reexpresado a moneda de cierre; y ii) el monto de dicho patrimonio sin los ajustes por inflación. La propia norma contable que reconoce esta cuenta dispone que, por constituir una expresión de capital, no debe ser objeto de distribución y su evolución posterior debe ser objeto de demostración en nota de los estados financieros, norma de cumplimiento obligatorio por mandato de la Ley 843.
Para poder sostener la aplicación del método discutido en este caso, la Administración Tributaria debió haber demostrado que estas cuentas estaban compuestas de renta gravable; no lo hizo. Tampoco demostró, de ser procedente, que ENTEL o sus accionistas hubiesen empleado una forma atípica e inconsistente con su intención fáctica. En definitiva, a la Administración Tributaria le bastó invocar este método para concluir que una disminución de capital fue, en realidad, una distribución de ganancias de capital.
Otro caso en el que la Administración Tributaria invocó este método para exigir el pago de un impuesto fue el de Ferroviaria Andina S.A. (FCA). Para entender adecuadamente este caso, es necesario saber que, en Bolivia, la remesa de rentas de fuente boliviana a beneficiarios del exterior se encuentra gravada por el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas–beneficiarios del exterior (IUE-BE). El IUE-BE es aplicado vía retención en fuente por el pagador de las rentas.
Ahora bien, FCA distribuyó dividendos a uno de sus accionistas, una sociedad comercial constituida en Bolivia denominada Inversiones Bolivian Railways (IBR). IBR, a su vez, transfería sus propios dividendos a Inversiones Ferrobol (IF), una sociedad comercial constituida en Bolivia. IF, finalmente, distribuía sus dividendos a sus accionistas extranjeros.
Al respecto, la Administración Tributaria, en aplicación de este método, dispuso un reparo fiscal en contra de FCA por no haber efectuado la retención del IUE-BE al distribuir los dividendos a IBR. El Fisco sostenía que IBR era un beneficiario del exterior debido a, fundamentalmente, dos razones: i) la alta gerencia y administración de IBR era realizada desde el exterior; y ii) FCA, IBR e IF forman parte de un conjunto económico que tiene como beneficiarios finales a personas residentes en el extranjero. Esto, desde su perspectiva, demostraría que IBR, a pesar de estar constituida en Bolivia, debería ser considerada como beneficiario del exterior a efectos fiscales.
Lógicamente, FCA rechazó este reparo argumentando que no procedía retención alguna debido a que IBR estaba constituida en Bolivia; es decir, no era un beneficiario del exterior.
Finalmente, la posición de la Administración Tributaria fue secundada y ratificada por la Autoridad de Impugnación Tributaria. Esta autoridad concluyó que los beneficiarios finales de los dividendos distribuidos por FCA eran extranjeros. Por lo tanto, FCA, al distribuirlos debió haber aplicado la retención del IUE-BE.
La conclusión de la Autoridad fue que “aplicando el principio de realidad económica, se evidencia que estas empresas forman parte de un mismo conjunto o grupo económico financiero, ya que los socios están vinculados con las Empresas establecidas en territorio nacional y extranjero, como se señaló precedentemente, por lo que dicha distribución de utilidades a sus accionistas extranjeros, son operaciones en las que FCA debió actuar como agente de retención del IUE-BE y no lo hizo”.
Una vez más, la Administración Tributaria se escudó en este método para exigir el pago de un impuesto que no necesariamente correspondía. Evidentemente, es posible que haya existido una intención de tax deferral por parte del grupo al haber decidido que los dividendos sean distribuidos, en primera instancia, de una sociedad local (FCA) a otra (IBR) en lugar de distribuirlos directamente a los accionistas extranjeros. Sin embargo, esto no es un argumento suficientemente consistente para sostener la existencia de una operación manifiestamente atípica.
Por otro lado, la norma tributaria boliviana únicamente le asigna efectos fiscales a un grupo económico en procesos de reorganización empresarial, no así en cuestiones de distribución de dividendos o rentas empresariales. Finalmente, el IUE-BE iba a ser pagado en algún punto de la cadena de distribución. En efecto, los dividendos que IF hubiese distribuido a sus accionistas habrían estado claramente alcanzados por este impuesto, con lo cual el impuesto no estaba siendo eludido.
Reflexiones finales
Los casos antes citados no son sino el reflejo de lo poderoso e ilimitado que parece ser el método de realidad económica en manos del sujeto activo. Tan omnipotente que parece obnubilar la seguridad jurídica a la que tienen derecho todos los contribuyentes.
En la esfera internacional, los asesores fiscales han ideado estructuras mucho más complejas y técnicas que las advertidas en los anteriores casos para aligerar su carga tributaria. Ellas, con total seguridad, serían cuestionadas por el Fisco boliviano y, sin la necesidad de tratar de entender su legalidad, éste se limitaría a invocar el método de la realidad económica para exigir cierta imposición.
El contribuyente, sin entender qué hizo mal (dando por supuesto que llevó a cabo estrategias de economía de opción, no así de elusión o evasión), enfrentaría un proceso en el que tiene todas las de perder. Estas conclusiones parecen justificar las preocupaciones de autores como Tarsitano o Becker sobre la aplicación de este método.
