El pasado mes de julio se conoció el Dictamen 02/2022 (el “Dictamen”) emitido por la autoridad fiscal nacional de Argentina (en adelante la “AFIP” o el “Fisco”, indistintamente) en el cual se analiza la naturaleza jurídica y el tratamiento aplicable en el impuesto sobre los bienes personales (“IBP”) a las criptomonedas.
Cabe destacar que el IBP es un impuesto nacional que en términos generales grava los bienes existentes al 31 de diciembre de cada año, situados en Argentina y en el exterior, siendo sujetos pasivos las personas humanas (también corresponde aplicar el impuesto sobre, por ejemplo, la tenencia accionaria de sujetos no residentes en el país).
Antes de analizar los argumentos y la conclusión arribada por el Fisco que, adelantamos, se pronuncia en favor de la gravabilidad de las criptomonedas como activos financieros, es importante tener presente ciertas cuestiones relativas a la regulación existente en Argentina respecto a las criptomonedas.
Regulación de las criptomonedas en Argentina
Si bien podría considerarse a las criptomonedas como bienes inmateriales que pueden ser utilizados como un medio digital de intercambio de valor pero que no calificarían como dinero (conforme lo establecido en el art. 765 del Código Civil y Comercial de la Nación), actualmente no hay una definición de estos activos en el sistema jurídico argentino.
Sin embargo, diferentes organismos regulatorios han realizado ciertas referencias que se vinculan al concepto o la figura de las criptomonedas.
Por un lado, la Unidad de Información Financiera (“UIF”), y a los efectos de su Resolución 300/2014, definió como “Monedas Virtuales” a “la representación digital de valor que puede ser objeto de comercio digital y cuyas funciones son la de constituir un medio de intercambio, y/o una unidad de cuenta, y/o una reserva de valor, pero que no tienen curso legal, ni se emiten, ni se encuentran garantizadas por ningún país o jurisdicción”.
Asimismo, la UIF otorga diferente naturaleza a las monedas virtuales y al dinero electrónico ya que reconoce a este último como un mecanismo para transferir digitalmente monedas que tienen curso legal en algún país o jurisdicción. En consecuencia, y dado que las monedas digitales no implicarían moneda de curso legal emitida o garantizada por jurisdicción alguna, podría encuadrarse a las criptomonedas como monedas virtuales.
Por otro lado, el Banco Central de la República Argentina (“BCRA”) en la Comunicación “A” 7030 se ha referido a los criptoactivos (género al cual pertenecerían las criptomonedas) como activos externos líquidos y emitió una alerta, junto con la Comisión Nacional de Valores, donde menciona que los criptoactivos no son dinero de curso legal.
En materia impositiva, es dable mencionar que la reforma impositiva introducida por la ley 27.430 a fines del año 2017 incorporó la gravabilidad en el impuesto a las ganancias de los resultados provenientes de la enajenación de “monedas digitales”. Si bien ni la ley del impuesto ni su decreto reglamentario definen el concepto de “monedas digitales”, así como tampoco brindan mayores precisiones sobre su alcance, se suele interpretar que refiere a criptomonedas.
Asimismo, al modificarse el Decreto 380/2001 (relativo al impuesto sobre créditos y débitos bancarios o en cuentas de pago) se introdujo un párrafo donde se establece que “Las exenciones previstas en este decreto y en otras normas de similar naturaleza no resultarán aplicables en aquellos casos en que los movimientos de fondos estén vinculados a la compra, venta, permuta, intermediación y/o cualquier otra operación sobre criptoactivos, criptomonedas, monedas digitales, o instrumentos similares, en los términos que defina la normativa aplicable.”.
Como puede observarse, el Poder Ejecutivo se refiere a criptoactivos, criptomonedas, monedas digitales o instrumentos similares, generando la duda de si las palabras utilizadas son o no sinónimos.
Opinión del Fisco
En el Dictamen, el Fisco da a conocer que, a través de una actuación del 2019, ya había analizado el tratamiento aplicable a las criptomonedas en el IBP. En dicho antecedente, según la propia narración de la AFIP, la conclusión había sido considerar a las criptomonedas como bienes intangibles que se encontraban exentos del gravamen.
Sin embargo, y ante una nueva consulta, el Fisco sostiene que (i) dado los cambios ocurridos en el contexto internacional (haciendo especial hincapié en las recomendaciones y criterios de la OCDE y del GAFI) en materia de criptoactivos y (ii) considerando el proyecto de ley enviado por el Poder Ejecutivo al Congreso (aún no sancionado por el Poder Legislativo) donde se propone modificar la actual Ley de Prevención de Lavado de Activos y Financiamiento del Terrorismo, es procedente analizar nuevamente la postura respecto del tratamiento aplicable a las criptomonedas en el IBP.
En ese sentido, la AFIP analiza la relación que existe entre los bienes inmateriales exentos del IBP y sus titulares y concluye que, al ser una relación especial entre autor y obra y al no existir esta relación entre las criptomonedas y su titular ni con su emisor original, no corresponde calificar a las criptomonedas dentro de la categoría de bienes inmateriales exentos en el impuesto.
Sin embargo, y considerando las definiciones de valores negociables y títulos valores bajo la legislación argentina, la AFIP categoriza a las criptomonedas como títulos valores (y activos financieros) en tanto sostiene que “se puede caracterizar a las criptomonedas como una nueva clase de activo financiero, no tradicional y basado en la tecnología blockchain el cual versa, en definitiva, acerca de una anotación electrónica que incorpora el derecho a una cantidad de dinero determinada. (…) las criptomonedas pueden tipificarse como títulos valores, toda vez que participan de las características principales que poseen estos últimos, es decir, son valores incorporados a un registro de anotaciones en la cuenta -la blockchain-; resultan bienes homogéneos y fungibles en los términos del artículo 232 del Código Civil y Comercial; su emisión o agrupción es efectuada en serie -conformada ésta por cada bloque que integra la cadena- y pueden ser susceptibles de tráfico generalizado e impersonal en los mercados financieros”.
En consecuencia, y al tratar a las criptomonedas como activos financieros, la AFIP concluye que son activos gravados por el impuesto de conformidad con el artículo 19, inciso j) y artículo 22 inciso h) de la ley de IBP.
Algunas definiciones que generan incertidumbre
En primer lugar, es importante señalar que a partir de la definición de criptomonedas utilizada por la AFIP surgen ciertos interrogantes vinculados a qué tipo de criptomonedas son las que se encuentran alcanzadas por el impuesto.
En ese sentido, y si bien la AFIP en algunos párrafos del Dictamen trata en forma indistinta los términos criptomonedas y criptoactivos como si fueran sinónimos (cuando podríamos hablar de los criptoactivos como un género y de las criptomonedas como una especie), al sostener que las criptomonedas son activos financieros que incorporan el derecho a una cantidad de dinero determinada, surge la pregunta si quedan fuera de la definición aquellas criptomonedas (por lo general de emisión descentralizada) donde el tenedor de las mismas no tiene un derecho a una cantidad determinada de dinero exigible contra un sujeto pasivo.
Aunque parezca contradictorio, la propia AFIP cita en el Dictamen doctrina que refiere que “los titulares de bitcoin no incorporan derecho alguno y sólo podrán cambiar la criptomoneda a una de curso legal si alguien acepta su oferta y le compra el bitcoin por dinero.”
Como podrá observarse, resultaría incierto si todas las criptomonedas que no otorgan a su titular/tenedor una cantidad de dinero determinada (como podrían ser Bitcoin o Ether) quedan sujetas a la calificación de activos financieros y alcanzadas por el gravamen aquí analizado en la forma concluida por la AFIP.
Ahora bien, en caso de que sí se concluya que las criptomonedas que forman parte del patrimonio analizado se encuentran alcanzadas por el IBP por catalogar como activos financieros, la AFIP sostiene que corresponde aplicar el artículo 19, inc. j) y el art. 22 inc. h).
Dado que el art. 19 inc. j) de la Ley de IBP hace referencia a los bienes situados en Argentina (a los cuales resulta aplicable una alícuota menor que a los bienes ubicados en el exterior), surge también aquí la inquietud de si, independientemente de quién sea el emisor (en el caso de aquellas criptomonedas cuyo emisor pueda identificarse) o bien dónde estén almacenadas/custodiadas las criptomonedas, en todos los casos corresponde tratarlas como activos situados en Argentina (aplicando la alícuota que corresponde a este tipo de bienes).
Por otro lado, surge la duda respecto a cómo deben valuarse las criptomonedas a los efectos de determinar el IBP.
En ese sentido, el art. 22 inc. h) establece que los títulos públicos y demás títulos valores que coticen en bolsas y mercados deben valuarse al último valor de cotización al 31 de diciembre de cada año. Por el contrario, aquellos títulos valores que no coticen en bolsa, deberán valuarse por su costo (incrementado, de corresponder, en el importe de los intereses, actualizaciones y diferencias de cambio que se hubieran devengado al 31 de diciembre de cada año).
Al no ser las criptomonedas activos que actualmente coticen en bolsas, y siguiendo el criterio de la AFIP, pareciera que deberían valuarse según su costo de adquisición.
Palabras finales
Si bien el Dictamen intenta acercar precisiones respecto de la definición y tratamiento a dar en el IBP a las criptomonedas, plantea algunas definiciones que generan incertidumbres. Asimismo, es importante tener presente que la Ley del IBP no ha sido modificada y que el Dictamen (que refleja la opinión del Fisco) no resulta vinculante para los contribuyentes.
