Introducción
Este artículo, revestido de un enfoque más práctico y directo que el usualmente aplicado en formatos académicos, tiene el objetivo de brindar una visión general del Impuesto a las Grandes Fortunas (IGF) recientemente creado en Bolivia en respuesta al deterioro de las finanzas públicas causado por la pandemia del COVID-19.
En el proceso de creación del IGF, se advierte una clara preponderancia del velo político sobre el técnico, dado que su origen responde a una propuesta electoral del partido que finamente ganó las elecciones presidenciales del año 2020. La justificación de ese entonces, y que se mantuvo en los documentos emitidos por las comisiones de la Asamblea Legislativa, hacen referencia a la necesidad de redistribuir el ingreso y contribuir a la disminución de la desigualdad. Sin embargo, los números proyectados difícilmente podrían lograr esos objetivos, dado que se anunció que el IGF alcanzaría solamente a 152 contribuyentes y que tendría una -exigua- recaudación esperada de 100 millones de Bolivianos (aproximadamente USD. 15 millones).
Es por ello que crear un impuesto de tan marcada regresividad y carente de sustento técnico sobre equidad, suficiencia recaudatoria, control de externalidades negativas y desigualdad, sólo puede explicarse a partir de otros objetivos extrafiscales, tales como la obtención de información para aplicar posteriormente umbrales más bajos o la futura creación de un impuesto a las ganancias de capital de las personas naturales, actualmente no alcanzadas por el RC-IVA.
En ese contexto, el 28 de diciembre del 2020 se promulgó la Ley 1357 de creación del IGF, reglamentada por mediante Decreto Supremo 4436, cuyos resultados reales se vieron en el primer vencimiento del pasado 31 de marzo de 2021, y que fueron celebrados por las autoridades de turno al haber superado la meta de contribuyentes (182 en total) y alcanzar una recaudación de Bs159.367.756 (USD. 23 millones) que representa un 0,006% de la meta de recaudación nacional total para 2021.
Naturaleza del IGF
El IGF es en esencia un impuesto directo sobre el patrimonio neto de las personas naturales. Se diferencia de las otras categorías impositivas porque no está dirigido a gravar manifestaciones de capacidad contributiva como la renta o el consumo y, por el contexto económico y político explicado en la introducción, podría decirse que forma parte de una categoría especial comúnmente denominada impuesto a la riqueza o a las fortunas, poniendo de manifiesto la intención política de buscar un efecto redistributivo para resolver problemas de desigualdad.
A diferencia de otras legislaciones como la Argentina, el IGF no es un impuesto temporal para paliar los efectos de la pandemia por COVID-19, sino que claramente se erige como un impuesto de carácter permanente. Así, en teoría, el IGF está dirigido solamente a quienes poseen grandes fortunas y que, según reportes de la Comisión de Planificación, Política Económica y Finanzas de la Cámara de Diputados configuran un universo de solamente 152 personas, que entre inmuebles y vehículos poseen activos por encima del umbral mínimo imponible de 4,3 millones de Dólares Americanos (Bs30 millones).
Según un reciente estudio publicado por CEBEC (Mendieta, 2021) el IGF está lejos de ser un impuesto diseñado bajo estándares internacionales mínimos, toda vez que no contribuye al sistema tributario con criterios de equidad, no garantiza una suficiencia recaudatoria, genera efectos adversos en el resto de la economía y falla en el intento de ser un mecanismo reducción de la desigualdad.
Aspectos estructurales del Hecho Imponible del IGF
Como se indicó líneas arriba, el objeto del IGF debió ser definido como el “Patrimonio Neto” de una persona, al ser términos que poseen sustento legal y contable, ampliamente reconocidos y utilizados en el derecho comparado. Sin embargo, por razones políticas, se optó por introducir en su lugar el término “fortuna”, generando notorias inconsistencias técnicas en la redacción del cuerpo normativo. En efecto, la norma introduce más adelante el término “acumulada” como complemento de la fortuna neta, generando problemas de aplicación porque podría implicar que no se tomen en cuenta las reducciones de la fortuna, sino solamente los activos que se vayan sumando o acumulando hasta el 31 de diciembre de cada año.
La Ley 357 define el término “fortuna” a partir de una lista amplia de activos consistentes en: “bienes inmuebles, muebles, bienes suntuarios, activos financieros, derechos, dinero y todo otro bien material o inmaterial con valor económico, de los cuales sea titular o esté en posesión de ellos”. Al respecto, corresponde señalar que en esta disposición existen aspectos que afectan al Principio de Legalidad reconocido por el Artículo 6 del Código Tributario Boliviano (CTB) y el Artículo 180 de la Constitución Política del Estado (CPE), en mérito a los cuales no es suficiente que un impuesto sea creado por una Ley formal, sino que además debe contener todos los elementos esenciales que lo componen, entre los cuales se encuentra el objeto del impuesto, que se traduce en el elemento material del hecho imponible. En ese sentido, un primer aspecto se presenta en la generalización de los componentes de la Fortuna, toda vez que no existe una lista de activos numerus clausus, sino una lista “enunciativa y no limitativa”, abriendo un escenario inadmisible de inseguridad jurídica; el segundo aspecto de afectación al Principio de Legalidad se produce con la referencia a “todo otro bien material o inmaterial con valor económico”, incurriendo nuevamente en una generalización que no es admitida en materia tributaria.
Adicionalmente, dentro del elemento material no solamente se considera a la propiedad de activos, sino que se incluye expresamente a la “posesión” de bienes como parte del patrimonio de una persona, aspecto que -además de desnaturalizar el carácter de un impuesto sobre el patrimonio- puede generar problemas de aplicación, dado que podría gravarse dos veces un mismo patrimonio (por ejemplo, en el caso de arrendatarios, usufructuarios, arrendatarios financieros y fideicomisarios). Este es el mismo problema que se presenta en las legislaciones de Colombia y Venezuela.
Con relación a los elementos personal y espacial del IGF, se puede apreciar que la calidad de sujeto pasivo (Artículos 2, 3 y 6) recae en las “personas naturales” que sean residentes fiscales en Bolivia y no-residentes con fortunas en Bolivia. En ese sentido, a pesar de ser obvio que se excluye implícitamente a las personas jurídicas, la norma hace una referencia expresa a ello, indicando que el IGF excluye a las “empresas públicas, sociedades comerciales, sociedades cooperativas, sociedades anónimas mixtas y toda otra persona jurídica”. Adicionalmente, entre las personas naturales, se excluye solamente a las “empresas unipersonales”, omitiendo referirse también a las personas naturales inscritas en regímenes especiales y a los profesionales independientes; esta omisión podría representar una lesión al Principio de Igualdad, máxime porque de manera inexplicable el reglamento aclara que evidentemente los activos que pertenezcan a una empresa unipersonal no están gravados en cabeza del propietario, es decir del sujeto pasivo del IGF, pero contradictoriamente grava las participaciones societarias.
Con relación al sujeto pasivo, el IGF introduce la definición de “Residente” bajo el estándar internacional de permanencia en territorio nacional por más de 183 días en un año, sin referencia alguna al centro de intereses vitales o económicos. Esta definición de Residencia, sólo aplicable al IGF, llena un vacío importante en nuestra legislación, aplicando nuevamente un concepto esgrimido de manera similar en el antiguo Código Tributario de 1992 (Ley 1340) que consiste en la permanencia en territorio nacional por más de 183 días de forma continua o discontinua en un periodo de 12 meses. Este concepto ayudará a que se apliquen de mejor manera los Convenios para Evitar la Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio que Bolivia tiene suscritos, por lo que resulta importante para evitar situaciones potenciales de doble imposición internacional ante un eventual desconocimiento del IGF por parte de los Estados contratantes.
Asimismo, para evitar situaciones de elusión fiscal en este tipo de impuestos, el IGF reconoce dos puntos de conexión jurisdiccional: 1) objetivo (bienes situados en el territorio); y 2) subjetivo (vinculo de personal de residencia), de manera que los residentes tributan por bienes situados dentro y fuera del país, mientras que los no-residentes tributan solamente sobre los bienes situados en territorio nacional.
Con relación al elemento cuantitativo del hecho imponible, la definición de la base imponible produce una lesión al Principio de Legalidad debido a que establece que la valuación de los bienes sujetos al IGF será definida por norma reglamentaria, delegación legislativa que es constitucionalmente inadmisible y que además afectaría al principio de seguridad jurídica. Llama especialmente la atención la desprolijidad con la que el reglamento define la base imponible de las participaciones societarias porque en lugar de utilizar terminología contable y jurídica estándar como valor patrimonial proporcional o valor de capital social, dispone que será “el valor registrado en los estados financieros de la sociedad emisora al cierre de la última gestión declarada para el pago del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas”. A esta defectuosa redacción se suma que esta disposición tiene además carácter retroactivo porque aplica el valor de Estados Financieros anteriores al nacimiento del hecho imponible, contraviniendo disposiciones constitucionales que además afectan el principio de capacidad económica.
Adicionalmente, la norma reconoce una sola deducción, consistente en los saldos de capital pendientes de pago por préstamos obtenidos de entidades financieras nacionales o extranjeras. Al respecto, consideramos que reconocer solamente esa deducción podría generar una lesión al Principio de Capacidad Contributiva debido a que se excluye otros factores que pueden afectar la base imponible, tales como préstamos de particulares o empresas, cuotas del precio de compra pendientes de pago, etc., generando una incompatibilidad constitucional que en el pasado llevó al Tribunal Constitucional Plurinacional a afectar la vigencia del Impuesto al Juego (Sentencia Constitucional Plurinacional 0095/2017).
Respecto de las exclusiones, el IGF establece que están fuera de la base imponible los “bienes que forman parte del menaje doméstico”, omitiendo considerar otros elementos de mayor relevancia como son, por ejemplo, los inmuebles productivos.
Sobre el segundo componente cuantitativo, el IGF cuenta con tres alícuotas progresivas de 1.4%, 1.9% y 2.4%. Si bien es difícil afirmar que estas tasas afectan el principio de No-Confiscatoriedad porque disminuyen una parte substancial del patrimonio, no debe perderse de vista que deben analizarse casos individualizados en los cuales dicha afectación podría ser relevante. Al margen de ello, la formulación de las alícuotas progresivas es defectuosa porque no establece si éstas se aplican de manera absoluta a todo el patrimonio neto o si más bien aplican solamente a los importes que excedan los montos de cada categoría definida en el Artículo 9, aspecto que ha sido indirectamente aclarado por el Reglamento, que establece deducciones montos fijos para cada alícuota, haciendo impracticable la posibilidad de aplicación por tramos progresivos.
Un aspecto adicional a ser considerado, es el conjunto de pagos a cuenta que se computan después de la determinación del impuesto y que se conocen como pagos a cuenta porque reducen directamente el importe a pagar. Al respecto, el IGF reconoce este carácter a los impuestos municipales sobre la propiedad de inmuebles y vehículos, así como el impuesto corporativo a la renta (IUE) pagado solamente por profesionales liberales y oficios, excluyendo inexplicablemente al IUE pagado por sociedades comerciales, cuyas acciones o cuotas están gravadas por IGF en cabeza del propietario. Respecto al cómputo del impuesto municipal, el objetivo claramente es el de evitar la inconstitucionalidad del IGF por doble imposición interna; sin embargo, ese objetivo solamente sería alcanzado si la base imponible de los inmuebles y vehículos afectados por el IGF es idéntica a la base imponible del impuesto municipal, dado que, si el primero se calcula sobre valor de mercado y el segundo sobre valor catastral, la doble imposición podría persistir, afectando la capacidad contributiva. Este impuesto puede llevar en el futuro a una “competencia” tributaria con los municipios, dado que podrían incrementar los impuestos municipales para capturar la parte que ahora pretende el Estado Central y que, se entiende, no sería coparticipable. Al respecto, es importante señalar que los Municipios tienen poder tributario para la creación de impuestos sobre el patrimonio de residentes, que esté localizado dentro o fuera del país (Artículo 323 de la CPE).
Elusión y sanciones
El IGF aborda de manera deficiente los mecanismos anti-elusión, dado que no realiza un desarrollo de la norma general anti-abuso (Principio de Realidad Económica previsto por el Artículo 8 del Código Tributario Boliviano) que se basa en el abuso de formas. En efecto, solamente se limita a declarar los efectos que sobre la base imponible tienen los actos simulados o aparentes, sin llegar a definir normas específicas anti-elusión.
Con la finalidad de disuadir el incumplimiento del IGF, la norma aumenta la sanción por omisión de pago de 100 a 200 %, afectando los principios de proporcionalidad e igualdad, toda vez que no existe justificativo para duplicar una sanción a conductas que afectan un bien jurídicamente protegido idéntico o incluso inferior, por la reducida incidencia en la afectación de la recaudación.
Finalmente, establece como sanción el levantamiento de la confidencialidad tributaria en etapa de cobro coactivo, situación que afecta a los derechos constitucionales a la privacidad, intimidad, honra, honor, propia imagen y dignidad protegidos por la Constitución Política del Estado. Adicionalmente, establece un régimen muy amplio para el acceso a la información bancaria, que debería estar solamente autorizado por autoridad judicial mientras no exista certeza real sobre el manejo confidencial de la información en la Administración Tributaria.
