Tributación Internacional

Establecimiento permanente: Impacto del Covid-19

Posibles efectos fiscales de algunas de las medidas tomadas por los estados en el marco de la emergencia originada por el Covid-19

Colombia
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TEMAS

La pandemia que atraviesa el mundo supuso un enorme reto para la humanidad en todos los sentidos imaginables. De esa realidad no escapa el derecho, ni mucho menos el sistema de normas que regulan la forma cómo los contribuyentes cumplen con el deber de pagar impuestos, hoy más necesarios que nunca.

Bajo ese contexto, el objetivo del presente escrito no es otro que plantear algunas reflexiones sobre la posible configuración de eventuales establecimientos permanentes de base fija o agencia a propósito de las medidas adoptadas por los estados y mediante las cuales, se restringió la movilidad de millones de personas a lo largo del mundo por razones sanitarias. A esos efectos y con el ánimo de fijar un marco de referencia fáctico, se tendrá como punto de partida la nota del 3 de abril de 2020 publicada por la Secretaría de la OCDE.


Contenido de la nota

La nota es categórica al señalar que las restricciones impuestas a la movilidad de personas durante la pandemia y, concretamente, las cuarentenas decretadas no deberían suponer la configuración de supuestos normativos que permitan a los estados ejercer alguna clase de potestad tributaria respecto de ingresos de fuente nacional allí generados bajo la existencia de un presunto establecimiento permanente atribuible a no residentes fiscales. Todo lo anterior, desde la óptica pura del Modelo de Convenio.

En ese sentido, aunque el pronunciamiento de la OCDE sí expone algunos argumentos directamente relacionados con la no configuración de los requisitos propios de establecimientos permanentes en el contexto de las medidas sanitarias en comento, no deja de llamar la atención el hecho que buena parte del razonamiento expuesto por la nota se basa en el carácter extraordinario e intempestivo de las cuarentenas decretadas en todo el mundo. En otras palabras, la OCDE implícitamente parece aceptar que efectivamente la presencia de personas físicas por cuenta de las cuarentenas decretadas sí puede llegar a configurar posibles establecimientos permanentes  de no residentes o a influir en la residencia fiscal de personas jurídicas o naturales, sin embargo, dado que tales medidas constituyen la existencia de supuestos de fuerza mayor, su reconocimiento formal y, sobre todo, la exigencia de las consecuencias que les resultarían propias han de excluirse de plano.

A ese argumento, la nota agregó otras razones sobre el asunto que pueden resumirse como pasa a exponerse.


EP de base fija

En lo que concierne a la configuración de establecimientos permanentes de base fija bajo la modalidad de home office, sostuvo la OCDE que no se cumplen los requisitos de permanencia y disponibilidad que se predican de dicha categoría jurídica. Al respecto, no es claro por qué la nota pone en tela de juicio el cumplimiento de éstos, pues solo se limita a elevar el cuestionamiento sin ahondar en posibles argumentos que efectivamente permitan descartar su configuración. Desde luego, a simple vista pueden saltar razones para pensarlo así, no obstante, dicha interpretación está sujeta a un sin número de vacíos normativos y fácticos que impiden considerarla como una respuesta absoluta.

A lo anterior habría que añadir un elemento hasta ahora ajeno a la interpretación de las disposiciones que regulan la creación de un EP: la falta de intencionalidad o voluntad predicable del no residente fiscal respectivo de querer establecer nexo o presencia alguna en una jurisdicción distinta a la de su residencia. En estricto sentido, lo extraño de la situación lleva necesariamente a tener que considerar si quiera, si se trata de una variable que pueda llegar a ser tenida en cuenta, pues tal y como lo afirma la nota, la presencia física del trabajador en la jurisdicción del caso es el resultado de una limitación impuesta por el Gobierno local, más no una de directriz proveniente del empleador extranjero. Sin embargo, no es precisamente un elemento que provenga de la definición misma de EP, motivo por el cual, vale preguntar por su utilidad interpretativa.


EP de agencia

Para la OCDE se entiende descartada la existencia de un EP de agencia en las circunstancias fácticas ya vistas, en la medida en que no se cumple el requisito de la habitualidad al que hacen alusión tanto el actual artículo 5º del MOCDE como los comentarios al mismo. Al respecto, la nota expone que las actividades llevadas a cabo por un trabajador o agente tendrán siempre el carácter de temporales, comoquiera que su presencia en dicha jurisdicción se debe a la implementación de restricciones sanitarias de fuerza mayor que, ciertamente, son de carácter temporal.

El argumento en comentario es un simple parafraseo del régimen de EP de agencia que se encuentra contenido en el Modelo de Convenio. En efecto, la cuestión que representa una verdadera incógnita es, si las presencias prolongadas de trabajadores y agentes como consecuencia ligada a la imposición de las cuarentenas se pueden o no considerar como supuestos constitutivos de esta clase de EP.


Reflexiones sobre la configuración de establecimientos permanentes en el marco de los supuestos definidos por la nota

La fuerza mayor como hecho que excluye la configuración de establecimientos permanentes

Una de las principales razones, expuestas por la OCDE, para descartar que la presencia de personas en distintos estados durante la pandemia privilegia el origen de distintas clases de establecimientos permanentes gira en torno a que las cuarentenas decretadas por casi todas las jurisdicciones del mundo constituyen un supuesto de fuerza mayor.

Visto en perspectiva, es cierto que las restricciones impuestas sobre la movilidad de las personas produjeron que estas debieran permanecer indefinidamente en el lugar en el que se encontraban al momento de la implementación de tales medidas o, que fueran enviadas a sus países de residencia a cumplir con sus labores desde allí. No obstante, resulta improcedente interpretar las normas que regulan la determinación de establecimientos permanentes a partir de la aplicación de conceptos que, en principio, resultan ajenos a esa área del derecho tributario doméstico e internacional.

En primer lugar, porque la cuestión en su primer nivel de análisis es del resorte exclusivo de las legislaciones internas de cada jurisdicción -más no de las disposiciones propias de los convenios suscritos-, y ciertamente, ninguna prevé como supuesto de exclusión a las normas de establecimientos permanentes la ocurrencia de hechos ocurridos por fuerza mayor o caso fortuito. Pero, sobre todo, porque vista la utilidad de las categorías jurídicas en comentario, es acertado concluir que se trata de conceptos por cuya realización se exceptúa la imposición de sanciones o, en general, de consecuencias negativas que se extienden a un determinado sujeto tras verificar que incurrió en una conducta contraria a derecho i.e. en materia sancionatoria, la fuerza mayor o el caso fortuito son supuestos excluyentes de responsabilidad. También, en materia civil contractual y extracontractual sirven de fundamento para evitar las consecuencias que se derivan del incumplimiento propio de las prestaciones del contrato o la causación de un daño a un tercero.

La creación de establecimientos permanentes y la imposición que ejercería el estado donde este se encuentra ubicado están lejos de ser una sanción o una consecuencia que subyace al incumplimiento de una norma o de un deber regulado por un negocio jurídico.  Son quizá, resultado de todo lo contrario, en tanto hacen parte del conjunto de normas mediante las cuales, el legislador está regulando el deber objetivo de pagar impuestos y que, en el caso concreto del EP, se justifican previa verificación de la existencia de un nexo económico estrecho entre un no residente fiscal y una determinada jurisdicción.

Bajo el anterior contexto, difícilmente podría invocarse la fuerza mayor a los efectos pretendidos por la nota publicada por la OCDE, de modo que, salvo que no concurran los requisitos propios de cada uno de los tipos de EP previstos en cada jurisdicción, la presencia de personas físicas, trabajadores o agentes dependientes en un determinado estado durante el tiempo en el que tuvieron lugar las restricciones a la movilidad allí previstas, sí puede llegar a configurar supuestos de establecimientos permanentes.


Consideraciones relacionadas con los establecimientos permanentes de base fija y agencia

EP de base fija

Aunque casi todas las jurisdicciones han introducido a sus legislaciones la definición que sobre EP de base fija contiene el MOCDE, lo primero a destacar es que dependiendo de la amplitud de ésta y de los elementos que la conforman, los supuestos fácticos aquí analizados pueden o no entrar dentro del ámbito de la definición respectiva. En otras palabras, desde un punto de vista puramente doméstico, cada jurisdicción es autónoma de dotar el concepto de EP como su discrecionalidad lo ordene y, por ende, la interpretación sobre el contenido de dicha categoría puede alejarse considerablemente de la forma cómo la práctica internacional y los comentarios al Modelo de Convenio se aproximan al asunto.

Esa consideración no es de menor importancia, en tanto ya hemos visto casos en los que algunas jurisdicciones se han apartado de aquello que prevén los comentarios en relación con la interpretación del concepto de EP, incluso, en situaciones en donde la disposición jurídica que rige el asunto es un convenio para evitar la doble imposición.1 A efectos explicativos, vale recordar el pronunciamiento proferido por la Corte Suprema de la India en el que se varió ostensiblemente la forma cómo se venía interpretado el requisito de la fijeza y grado de permanencia que se predica del EP de base fija.

Dicho lo anterior y tomando en consideración el lenguaje sobre EP que todos conocemos, la modalidad de base fija surge cuandoquiera que un no residente establece en el país de la fuente un lugar fijo de negocios por medio del cual lleva a cabo, total o parcialmente, su actividad económica2.

Ahora, aunque en términos abstractos la OCDE ha sostenido que un home office puede llegar a considerarse como un EP3, lo cierto es que su configuración depende del cumplimiento de los elementos explícitos e implícitos de la definición misma.

En primer lugar, un EP surge cuando efectivamente sirve de vehículo mediante el cual, un no residente lleva a cabo una actividad económica en el país de la fuente y, por ende, un aspecto a analizar de forma preliminar en los supuestos fácticos aquí debatidos ha de ser si, el quehacer de las personas físicas y trabajadores que permanecieron en un país por cuenta de las cuarentenas decretadas en el marco del Covid-19 encarna lo esencial de la actividad económica del sujeto para quien trabajan4.

Lo anterior resulta verificable analizando cada caso en particular, pues distintas variables entran a ser relevantes i.e. la naturaleza de la actividad económica que se atribuye al EP. Pasado ese nivel de análisis y suponiendo que efectivamente las actividades llevadas a cabo en la jurisdicción respectiva son de tal envergadura, el único elemento de la definición que no se cumpliría en los casos aquí debatidos es el de la disponibilidad del lugar fijo de negocios, en tanto resulta evidente que la empresa no residente está impedida para ejercer cualquier clase de control sobre el lugar en el que se encuentra el trabajador o el agente. Lo anterior solo puede predicarse de supuestos en los que se trata verdaderamente de un home office.

El razonamiento que subyace al hecho de exigir al no residente que tenga a su disponibilidad el lugar de negocios mediante el cual desarrolla su actividad económica en el país de la fuente, está relacionado con el concepto mismo de EP, por cuanto el cumplimiento de tal requisito asegura que, en efecto, existe un lugar de negocios que es controlado y usado por parte del no residente para llevar a cabo una actividad económica.

Por oposición, está visto que de conformidad con recientes criterios jurisprudenciales que están haciendo camino dentro de la práctica internacional, el grado de permanencia exigible respecto del lugar de negocios no implica que éste debe existir por al menos durante 6 meses, sino que dependiendo de la actividad de que se trate, esta última debe realizarse con cierto grado de permanencia, pero sin fijar un marco de referencia temporal como el ya descrito. Por ese motivo, descartar a priori que en los supuestos aquí debatidos no se cumple el test de permanencia es prematuro y alejado de la realidad.

Finalmente, no hay forma de sostener que la falta de intencionalidad o voluntad por parte del no residente fiscal para establecer nexo o presencia alguna en una jurisdicción distinta a la de su residencia imposibilita el surgimiento de un EP. Justamente, porque no es un requisito que se desprenda de la definición del concepto y más aún, porque si en el pasado no se hacía lógico considerar un escenario donde un no residente fiscal terminase constituyendo un EP en una tercera jurisdicción sin habiéndolo deseado, las circunstancias actuales nos han demostrado que ello es perfectamente viable. En otras palabras, puede llegar a suceder que efectivamente, sin que medie intención para ello, se termine constituyendo un nexo económico de tal representatividad que termine satisfaciendo el test de EP y, por ende, las rentas a este atribuibles deberán someterse a imposición en dicha jurisdicción.


EP de agencia

La nota señala que las actividades llevadas a cabo por un agente en el país de la fuente en el marco de las cuarentenas impuestas tendrán siempre el carácter de temporales y, en esa medida, no se cumple el requisito de la habitualidad al que hacen alusión tanto el actual artículo 5º del MOCDE como los comentarios al mismo.

Efectivamente, los supuestos en los que la presencia del agente no se prolonga por el tiempo necesario en la jurisdicción respectiva no sirven de fundamento para la configuración del EP de agencia. Sin embargo, asumir que en todos los casos los agentes o trabajadores pudieron retornar al lugar donde generalmente desarrollaban sus labores es un tanto aventurado, pues, tal y como ha quedado visto, las restricciones impuestas a la movilidad de las personas fueron prolongándose de forma dramática y ciertamente prolongada.

Quizá resulta más acertado examinar cada caso desde una perspectiva más general, en concreto, a la luz de todos los elementos propios del EP de agencia, por cuanto éste se reserva a los supuestos en los que los agentes llevan a cabo las actividades de la empresa de una forma más parametrizada y controlada. En otras palabras, no todos los empleados de una compañía que se encuentran ubicados en distintas jurisdicciones a lo largo del mundo configuran por sí mismos un EP de agencia. Solo aquellos que, en nombre de aquélla, efectivamente adquieren derechos y obligaciones que involucran el desarrollo de la actividad económica y, por ende, privilegian la atribución de un ingreso gravable son los llamados a configurar el EP.

En conclusión, cada caso ha de analizarse de forma separada, en tanto pueden darse todos los elementos propios de un EP de base fija o de agencia. Sin embargo, lo único cierto es que, el carácter intempestivo de la pandemia y las medidas que se tomaron en ese contexto, no son un factor relevante a efectos de analizar la existencia de los establecimientos permanentes antes mencionados.


[1] Aunque el valor interpretativo de los comentarios es un asunto aún debatible, en la práctica, muchas jurisdicciones le han concedido un lugar privilegiado a la hora de interpretar conceptos no definidos por el Convenio mismo.
[2] Artículo 5º MOCDE.
[3] Comentarios 18 y 19 al artículo 5º del MOCDE.
[4] Por ejemplo, a partir de la redacción de los comentarios al artículo 5° del Modelo de Convenio, la jurisprudencia internacional y la doctrina descartan que las actividades preparatorias o auxiliares puedan llegar a constituir un EP.