La elusión fiscal es una de las grandes temáticas del Derecho Tributario, pues a través de formas jurídicas válidas para el derecho común los contribuyentes logran sustraerse de la tributación, alcanzando el mismo resultado económico que hubiesen conseguido de haber empleado la forma jurídica gravada. Los distintos Estados han contemplado normas que permiten luchar contra este tipo de conductas, tanto de carácter general como especial.
Lo propio de la elusión es que existe un respeto de la letra de la ley, pero una vulneración indirecta de la misma, a través de la utilización de formas inadecuadas. En el fondo, se trata de la aplicación de la teoría general del fraude a la ley al ámbito tributario, con las particularidades que de ello se derivan.
Este problema, que inicialmente revestía interés para la legislación doméstica, en la actualidad es una temática de preocupación mundial, pues la globalización y las posibilidades de la digitalización de las relaciones y deslocalización han hecho que los contribuyentes puedan obtener ventajas fiscales amparándose en distintas normas nacionales e internacionales. La extensión y profundidad de este fenómeno explica el trabajo que ha desarrollado la OCDE en los últimos años a través de su plan BEPS. El objetivo perseguido es reducir la elusión y evasión fiscal internacional, mediante acciones que se traducen en un sistema normativo al que se someten las distintas jurisdicciones, incorporando normas internas o mediante la suscripción de tratados internacionales que conforman un sistema normativo tributario internacional.
En este contexto, la causa resuelta por la Corte Suprema de Justicia de la Nación de la República de Argentina el 2 de septiembre de 2021, gira en torno a la elusión fiscal internacional, en un caso de doble no sujeción.
La sociedad Molinos Río de la Plata S.A. (“Molinos Argentina”) constituyó en Chile una sociedad holding “Molinos de Chile y Río de la Plata Holding .S.A” el 30 de diciembre de 2003, siendo titular del 99,99% de sus acciones. Esta sociedad se creó como sociedad plataforma de inversiones. Los aportes efectuados por “Molinos Argentina” a la sociedad chilena consistieron en la transferencia de los paquetes accionarios mayoritarios de cuatro sociedades extranjeras: tres ubicadas en Uruguay (“Alimentos del Plata S.A.”, “Molinos Overseas S.A.” y “Molinos Uruguay S.A.”) y una situada en Perú (“Molinos del Perú S.A.”).
El régimen fiscal preferente de sociedades plataforma de inversiones fue introducido en el ordenamiento jurídico chileno el 23 de noviembre del año 2002 (Ley N° 19.840), y señalaba que estas sociedades “no se considerarán domiciliadas en Chile, por lo que tributarán en el país sólo por las rentas de fuente chilena”, con lo cual las rentas de fuente extranjera obtenidas por esta empresa (en el caso Uruguay y Perú), no tributaban en Chile.
El Convenio de Doble Imposición vigente a la época que ocurren las operaciones fue suscrito en el año 1976 y establecía en su artículo 11 que los dividendos resultaban gravados en el Estado en el que estuviese domiciliada la sociedad que los distribuía. En este caso, la holding que percibía los dividendos de las cuatro sociedades extranjeras estaba situada en Chile, por lo que el Estado que podía gravar estas rentas era el chileno, quedando Argentina impedida de hacerlo.
La aplicación de estas dos normas (el convenio y el derecho interno chileno) permitió a Molinos Argentina declarar como renta no gravada en Argentina los dividendos originados en las acciones de las cuatro sociedades aportadas a la holding chilena. Así, las rentas que provenían de otras jurisdicciones no tributan en Chile (por el régimen preferente de plataforma) ni en Argentina (por aplicación del Convenio para Evitar la Doble Imposición).
La Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) argentina en el año 2011 determinó de oficio el impuesto a las ganancias de Molinos Argentina, correspondiente a los períodos fiscales 2004 a 2009, aplicando para ello el artículo 2° de la Ley 11.683 (principio de la realidad económica) argumentando que la constitución de la sociedad holding en Chile no encontraba justificación desde la estructura empresarial, ya que no tenía vínculo económico real con las sociedades uruguayas y peruana, careciendo de sustancia económica o propósito de negocio. Por tanto, concluyó que el propósito de la operación fue utilizar a la sociedad chilena como intermediaria a fin de aprovechar el CDI existente eliminado el gravamen, respecto de rendimientos obtenidos en Estados que no son parte de dicho convenio.
El contribuyente reclamó judicialmente esta determinación de impuestos efectuada por el ente fiscalizador planteando que la operación tuvo una sustancia económica y un claro propósito de negocios: penetrar en el mercado internacional, agregando que no se estaba ante un supuesto de treaty shopping, toda vez que quien se aprovecha del tratado internacional no se encuentra en un tercer país, sino que es un residente de Argentina. Señala además que su actuación incluso se adecuó a dictámenes emitidos por los entes fiscalizadores argentinos y chilenos. Agrega, que el tratado internacional no contemplaba una norma antielusiva, y teniendo este un rango superior al de una ley, no correspondía aplicar el principio de la realidad económica contemplado en el derecho interno. Es más, en apoyo de su posición, el reclamante señaló que existió una denuncia por parte de la República de Argentina al CDI suscrito con Chile, el día 29 de junio de 2012, lo que implicó un reconocimiento de que la AFIP estaba impedida de gravar los dividendos originados en sociedades plataforma constituidas en Chile.
La sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación de Argentina contiene un voto de mayoría, un voto particular y un voto disidente. El primero estuvo por reiterar lo resuelto en las etapas procesales anteriores del pleito, considerando que había existido un abuso del Convenio para Evitar la Doble Tributación. Para justificar tal razonamiento, los sentenciadores entienden que el contribuyente abusó del tratado, utilizándolo como una norma de amparo para obtener, finalmente, que no tributaran los ingresos provenientes de jurisdicciones no acogidas al Convenio.
El voto de mayoría considera que la construcción jurídica del contribuyente (amparo jurídico) logra un resultado no deseado por el sistema normativo, mediante el uso abusivo de un Convenio Internacional. La sentencia rechaza la configuración, en razón de: a) la falta de sustancia económica de la operación del medio utilizado; y b) un resultado material no deseado, a saber, la doble no imposición de fondos provenientes de países ajenos al Convenio.
Para fundar esta noción sustancial del derecho que pasa por sobre las formas, el fallo recurre a una interpretación finalista, en el sentido que un Convenio de Doble Imposición tiene como objeto impedir que una misma ganancia tribute dos o más veces, pero no apunta a eliminar la imposición, que es lo que sucede respecto a los dividendos provenientes de Uruguay y Perú. Dado ello, el uso del Convenio resulta artificial, pues ampara una estructura sin una sustancia (no hay realmente actividad en Chile) y abusiva, al contrariar la buena fe, que es un principio de derecho público reconocido en la Constitución argentina, y que conlleva a que “ningún tratado internacional vigente en nuestro país puede ser invocado de forma abusiva, independientemente de la consagración expresa de una cláusula antiabusiva en el texto de ese mismo tratado” (cursiva en el original).
Tal interpretación no solo responde a la inserción del sistema internacional dentro del ordenamiento jurídico argentino, sino que está alineada con el Derecho Internacional, pues si bien la propia Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados sienta el principio pacta sunt servanda, obliga al cumplimiento de los tratados de buena fe. Conforme el razonamiento esgrimido, dada la contravención a la buena fe (abuso), el sentenciador aplica la normativa interna argentina (artículo 2° de la Ley 11.683, que consagra el principio de la realidad económica), y niega la aplicación del artículo 11 del CDI en comento. El efecto de quitar el amparo jurídico a la operación –por falta de sustancia en la estructura y por el resultado obtenido– permite al juez recalificarla conforme lo autoriza el derecho interno y liquidar los impuestos correspondientes.
El voto de minoría, usando las mismas categorías argumentativas –interpretación finalista y buena fe– llega a un resultado opuesto. Para este juez la interpretación finalista no permite aseverar que los Estados contratantes no hayan deseado que se produjera un supuesto de no imposición, ya que no existe en sus preceptos ni en su preámbulo algún tipo de alusión al hecho de que los Estados firmantes tuvieran intención de prevenir este tipo de situaciones. Por el contrario, el reparto de potestad tributaria establecido en el artículo 11 del CDI y el principio de la fuente que guía este Convenio (se tributa en el país de origen de la riqueza) permiten concluir que es el Estado correspondiente, en este caso el chileno, el llamado a gravar o no gravar esa riqueza. Por lo cual no existe razón para sostener que el resultado, esto es, la no-imposición producto de la decisión soberana del Estado chileno, sea un “defecto normativo” o un plan no deseado o no considerado por los Estados contratantes al suscribir el Convenio.
La posición del ponente de minoría, al igual que el fallo de mayoría, se funda en la buena fe, en el sentido que el contrato obliga a lo que dice y a lo que oficialmente se dice de él, y no a lo que parece justo o deseado. En ese sentido, en ninguna parte del Convenio se establece la prohibición de situaciones de no-imposición, por lo que el efecto propio de la buena fe es aplicar las disposiciones del Convenio aun cuando se produzca este efecto.
A mayor abundamiento, en varios comentarios las autoridades tributarias chilenas y argentinas señalaron que no era posible efectuar un cobro en este evento y aplicar el principio de realidad económica. Si a propósito del contrato, que es un acuerdo de voluntades entre dos partes, se ha dicho que la buena fe en su dimensión de la doctrina de los actos propios o de coherencia con su actuar (en nuestra visión seguridad jurídica) exige respetar el texto, con mayor razón esto deberá acontecer respecto de lo que dispone un tratado internacional, que supone un acuerdo de dos órganos soberanos.
Conforme a lo expuesto, el voto de minoría concluye que no es posible usar una norma interna (artículo 2° de la Ley 11.683), para negar la aplicación del tratado. Lo fundamenta en que “desconocer lo dispuesto en el artículo 11 del CDI implica un apartamiento palmario del texto de dicho convenio (artículo 31, CVDT [buena fe]). Supone, además, alterar unilateralmente lo que es un acto emanado de dos Estados soberanos”. Y, agrega, que “ello equivale a reescribir el CDI bajo el pretexto de interpretarlo, incorporando un recaudo no previsto por los Estados parte para acceder a sus beneficios”.
Un observador cualquiera exigirá una explicación acerca de cómo, en este caso, con argumentos parecidos –interpretación finalista y buena fe–, se resuelve un caso de modo diametralmente opuesto en el voto de mayoría y en el voto de minoría.
La primera respuesta está en que nos encontramos ante un “caso difícil”, un supuesto límite en el que el sistema normativo no da una respuesta precisa o deseada. Esta es, justamente, una característica de la elusión, en la que una conducta ceñida a los textos normativos arroja un resultado que contradice el “espíritu de la regla o del sistema”. Para resolver los casos de elusión, a falta de texto expreso, el aplicador del derecho deberá sobrepasar el sentido de los textos normativos y, para que esto ocurra, se requiere de un sustrato base, que es la forma de entender el derecho.
Ahora bien, en una aproximación más general al problema encontramos una buena explicación en Lon L. Fuller a propósito del “Caso de los Exploradores de Cavernas”, en el que tiene lugar el asesinato de un explorador, consentido por él, con la finalidad de lograr la sobrevivencia del grupo. Puestos a resolver este caso, cada juez tiene una respuesta distinta, conforme a la manera cómo entiende el Derecho.
Así los jueces de mayoría poseen una mirada finalista o sustancial del derecho como medio de determinar lo justo o la reconstrucción de las reglas respecto a su coherencia entre los principios y los resultados que sus aplicaciones se deriven, en parecida lógica a la del Juez Foster en el caso de los exploradores de cavernas. Por lo que el resultado obtenido consistente en la no sujeción, era un supuesto no deseado e incongruente con el propósito del Convenio, que buscaba impedir la doble imposición, y con el principio de la buena fe, que niega el abuso del tratado. En consecuencia, los jueces resuelven reconstruyendo el sistema a través de una nueva regla, consistente en que las utilidades que provienen de Chile y que se originan fuera de dicho Estado, no están sujetas al artículo 11 del Convenio.
En cambio, el juez del voto de minoría tiene una postura formalista del derecho, en la que no le cabe al Tribunal ir más lejos que los textos normativos y las formas jurídicas implementadas. El juez señala, en palabras que podrían extraerse del Juez Keen o del Juez Truepenny en el caso de los exploradores de cavernas, que la Corte no puede “apartarse del principio primario de la sujeción de los jueces a la ley, ni atribuirse el rol de legislador para crear excepciones no admitidas por este, pues de hacerlo olvidaría que la primera fuente de exégesis de una norma convencional es su letra y que cuando esta no exige esfuerzo de interpretación la norma debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas en aquella”.
En definitiva, cada vez que nos encontremos con formas jurídicas que parecen ser elusivas, la respuesta al caso pasará por la manera en que el sentenciador conciba el derecho. Por tanto, si lo entiende en una mirada formalista, difícilmente pasará por alto las formas jurídicas apegadas a la regla, a fin de determinar la elusión; en cambio, desde una mirada sustancial o finalista, la decisión judicial buscará la congruencia entre los principios jurídicos y el resultado obtenido, permitiendo superar las formas que configuraron el negocio cuestionado, y determinaron la elusión. La particularidad del fallo que se analiza radica en que el texto normativo interpretado fue un Convenio para Evitar la Doble Tributación, suscrito luego por dos Estados soberanos que acordaron la distribución de su potestad tributaria.
