Introducción
En julio de este año el Marco Incluso BEPS llegó a un acuerdo sobre cómo resolver los desafíos fiscales derivados de la digitalización de la economía. Dicho acuerdo consiste en reasignar parte de los beneficios de las empresas multinacionales (Pilar 1) y adoptar un impuesto mínimo global (Pilar 2).
Este artículo trata sobre el “Monto A” del Pilar 1 que reconoce potestad tributaria a las jurisdicciones de mercado sobre una parte de los beneficios globales de las más grandes empresas multinacionales. Dicha reasignación de beneficios plantea el interrogante respecto de si el Monto A marca el inicio del fin del principio arm´s length (ALP) como estándar internacional para la atribución de ingresos. O si, por el contrario, el objetivo último del Pilar 1 es consolidar el principio de plena competencia mediante la uniformización de los criterios para su aplicación por parte de las administraciones tributarias.
El Pilar 1: nuevas reglas de nexo y atribución de beneficios
Desde la Policy Note de 2019 la OCDE reconoció las implicancias del Pilar 1 sobre los aspectos fundamentales de la arquitectura tributaria internacional actual, en tanto significaba ir más allá del principio de plena competencia y de la regla de la presencia física. A continuación desarrollaré las características principales del Monto A que plasman tales efectos, según surge de la Declaración del Marco Inclusivo de julio de este año.
El Monto A alcanza a las empresas multinacionales con una facturación global superior a los 20 billones de euros y una rentabilidad superior al 10% (utilidades antes de impuestos sobre ingresos). Los servicios financieros regulados y extractivos no están alcanzados. Asimismo, se contempla que en un futuro se reduzca el umbral de facturación a 10 billones de euros a los fines de ampliar la potestad tributaria de las jurisdicciones de mercado.
El nuevo nexo imponible se constituirá cuando la empresa multinacional obtenga, al menos, 1 millón de euros de ingresos en la jurisdicción de mercado. El umbral de nexo será de 250.000 euros para las jurisdicciones más pequeñas, con un PIB inferior a 40 billones de euros.
La Declaración abandona el “enfoque unificado” que la OCDE venía evaluando desde el Programa de Trabajo de 2019, en el que se contemplaba la aplicación de las nuevas reglas de nexo y atribución de beneficios a las jurisdicciones en las que los beneficios se generasen por la “participación del usuario”, el aprovechamiento de “marketing intangibles” y una “presencia económica significativa”. El alcance del Monto A se simplificó luego en dos modelos de negocios: los servicios digitales automatizados y los negocios orientados al consumidor (consumer-facing businesses). Este criterio se mantuvo en el Blueprint del Pilar 1, pero que fue finalmente dejado de lado por un umbral monetario sin referencia a los modelos de negocios alcanzados.
La atribución de los beneficios distribuibles a las jurisdicciones de mercado se realizará en función de la utilización o consumo de los bienes o servicios en su territorio. A tal efecto se establecerán reglas de fuente detalladas para categorías específicas de transacciones. Las empresas multinacionales deberán utilizar un método confiable, basado en hechos y circunstancias específicas, para aplicar estas reglas de fuente.
El Monto A sujeto a atribución y reparto entre las jurisdicciones de mercado estará entre un 20 y 30% de la ganancia residual definida como una ganancia superior al 10% de las ganancias totales. A tal efecto, se utilizará una clave de asignación basada en ingresos. La determinación de la base imponible se efectuará por referencia a ingresos contables, con un pequeño número de ajustes y previéndose la posibilidad de trasladar pérdidas. Asimismo, se contempla la posibilidad de la segmentación sólo en circunstancias excepcionales cuando un segmento en particular alcance los umbrales de aplicación, posición que difiere de la sostenida en el Blueprint del Pilar 1.
La doble imposición de las ganancias asignadas a las jurisdicciones de mercado se aliviará mediante la exención o el método de crédito. La entidad (o entidades) que asumirá la obligación de proveer el alivio será determinada de entre aquéllas que obtengan una ganancia residual.
Un aspecto central del Pilar 1 es la certeza fiscal que brinda a las empresas multinacionales alcanzadas por el Monto A, quienes se beneficiarán de mecanismos de prevención y resolución de disputas obligatorios y vinculantes, que pueden incluir todas las cuestiones sobre precios de transferencia y las ganancias empresariales. Por otro lado, el Pilar 1 tiene por finalidad la simplificación de la aplicación del principio de plena competencia a las actividades básicas de comercialización y distribución. Tal simplificación se alcanzará a través del denominado “Monto B”, el cual consistirá en estandarizar la remuneración de aquellas partes relacionadas que ejerzan actividades rutinarias de marketing y distribución. Este trabajo se completará a finales de 2022.
Finalmente, la implementación de estas nuevas reglas de tributación internacional se coordinará con un aspecto clave para la implementación del Monto A, como es el referido a “la eliminación de todos los impuestos sobre los servicios digitales y otras medidas similares relevantes en todas las empresas”.
El principio de plena competencia antes y después de BEPS
Al reasignar a las jurisdicciones de mercado una parte de los beneficios residuales de un conjunto de empresas en base a una fórmula, el Monto A del Pilar 1 se aparta del principio de plena competencia que rige las reglas de precios de transferencia. Al respecto, el Blueprint del Pilar 1 aclara que el “Monto A se aplicará como una superposición (“overlay”) de las reglas de atribución de beneficios existentes”. Dicha “superposición” descarta un abandono de los estándares de precios de transferencia, así como tampoco implica la adopción de un sistema de reparto del beneficio global (formulary apportionment), puesto que comprende únicamente a un porcentaje de las ganancias residuales de un grupo acotado de empresas.
La adopción del Monto A se explica por los desafíos que enfrenta en la actualidad la aplicación del ALP, los cuales plantearon la necesidad de adoptar “medidas especiales” más allá de dicho principio en el marco del Plan de Acción BEPS. Esta alternativa fue finalmente desechada, pero no impidió que el Plan de Acción BEPS introdujese soluciones que se apartan de la lógica estricta del ALP y del enfoque de entidad separada para adoptar “un sistema de atribución formulario híbrido”.
La interpretación y aplicación de los estándares reforzados sobre precios de transferencia plantean uno de los principales desafíos para la preservación de la seguridad jurídica derivados del proyecto BEPS. En la búsqueda de alinear los impuestos con la creación de valor, las Directrices de Precios de Transferencia post-BEPS (2017) han introducido requisitos de sustancia económica en el ALP que consuman peligrosamente “resultados de atribución formularios a través de la interpretación de lenguaje o políticas anti-BEPS”, que han estimulado a algunas administraciones tributarias a inventar sus propios estándares, generando así más controversias.
La propuesta BEFIT de la Unión Europea
La nueva concepción del ALP post-BEPS auspició en 2016 el relanzamiento de la iniciativa de un sistema de reparto formulario para toda la Unión Europea, la “Base Imponible Consolidada Común del Impuesto sobre Sociedades” (BICCIS o CCCTB, por sus siglas en inglés). Asimismo, este ALP maleable comenzó a formar parte de las investigaciones de la Comisión Europea sobre Ayudas Estatales, en una versión particular de aquél cuya metodología conduce a una “aproximación confiable de un resultado basado en el mercado” (“reliable approximation of a market-based outcome”).
Siguiendo la misma línea, el 18 de mayo de 2021 la Comisión Europea publicó la Comunicación sobre “La fiscalidad de las empresas para el siglo XXI” en la que se establece el programa fiscal de la UE para 2023. La Acción 5 de dicho programa desarrolla un marco de imposición sobre las sociedades a largo plazo basado en la propuesta “Empresas en Europa: Marco para el impuesto sobre sociedades” (Business in Europe: Framework for Income Taxation, BEFIT) que facilite una asignación más justa de las potestades tributarias entre los Estados miembros de la Unión Europea.
Esta nueva propuesta sustituirá a la BICCIS, la cual será retirada. La Comisión reconoce que, si bien los principios de la propuesta BEFIT ya figuraban en la BICCIS desde su planteo original en 2011, el nuevo acuerdo global en el marco OCDE/G20 servirá como base para una discusión renovada. En particular, la propuesta BEFIT incluirá una fórmula de reparto que tendrá más en cuenta la digitalización a los efectos de reflejar mejor la realidad de la economía y los desarrollos globales actuales.
La Comisión Europea califica a la propuesta BEFIT como “un paso más allá del acuerdo de la OCDE”, al sostener que “en contraste con el primer pilar, en que las normas actuales y la reasignación de los beneficios a partir de una fórmula actuarían en paralelo, con el nuevo marco para el impuesto sobre sociedades la fórmula de reparto sustituiría las normas actuales de reasignación de la base imponible dentro del mercado único para las empresas incluidas en su ámbito de aplicación”.
La consolidación del principio de plena competencia
La consolidación del principio de plena competencia como estándar internacional de atribución de beneficios no ha sido señalada como el objetivo explícito ni principal del Pilar 1 de la OCDE. La solución por fuera del ALP adoptada por el Monto A daría a entender todo lo contrario, es decir, que la necesidad de actualizar los estándares de la tributación internacional para enfrentar los desafíos de la digitalización obliga a tomar decisiones heterodoxas.
Sin embargo, si se presta atención a determinados detalles técnicos del Monto A, al Monto B y a los mecanismos de prevención y resolución de disputas más allá del Monto A podrá advertirse que tras la solución formularia del Pilar 1 está el objetivo de reforzar el principio de plena competencia y uniformar su aplicación por parte de las administraciones tributarias.
En cuanto al Monto A, la solución adoptada coincide con el “Método modificado de división de beneficios residuales” (“Modified residual profit split method”, MRPS), evaluado junto con otros métodos de atribución en el programa de trabajo de 2019. Respecto de este método la OCDE destacaba que, al asignar a las jurisdicciones de mercado sólo una parte del beneficio no rutinario del grupo multinacional, coexistiría con las reglas de precios de transferencia existentes, siendo necesarias reglas para coordinar ambos sistemas a efectos de brindar certeza y minimizar las disputas.
El Monto B tiene como objetivo simplificar la administración de las reglas de precios de transferencia para las administraciones tributarias y reducir los costos de cumplimiento para los contribuyentes mediante la estandarización de la remuneración de los distribuidores vinculados que realizan actividades rutinarias de marketing y distribución. El Monto B reasegura que las actividades presenciales en las jurisdicciones de mercado seguirán rigiéndose por el ALP.
Asimismo, el Marco Inclusivo evalúa la aplicación de un puerto seguro de beneficios derivados de actividades de comercialización y distribución que ajustaría (y en algunos casos reduciría a cero) las ganancias residuales del Monto A asignadas a una jurisdicción de mercado, cuando tales ganancias residuales ya se gravan en dicha jurisdicción de mercado por aplicación del ALP.
De esta manera, los estándares que conforman el ALP brindarían cierta flexibilidad a las empresas para aumentar las ganancias residuales asignadas a una jurisdicción de mercado. Es decir, este puerto seguro permite que en los casos en los que exista la posibilidad de asignar ganancias no rutinarias –por ejemplo, estructuras de distribución de alto riesgo– la cantidad del Monto A sea asignada a través del sistema de precios de transferencia y no del método formulario adoptado por el Pilar 1.
Finalmente, el Blueprint del Pilar 1 contempla un capítulo especial dedicado a la certeza tributaria que comprende mecanismos de prevención y resolución de disputas más allá del Monto A. Ello significa que la OCDE sometería a las jurisdicciones a un escrutinio intenso sobre la forma en que sus administraciones tributarias aplican el ALP. Para ello, el Blueprint del Pilar 1 contempla un enfoque basado en tres pasos: (i) prevención de disputas; (ii) procedimiento de acuerdo mutuo (MAP); y (iii) un nuevo e innovador mecanismo obligatorio y vinculante de resolución de disputas, el arbitraje tributario.
Conclusión
La tributación de la economía digital sirvió como un narrativa perfecta para que la OCDE avanzase con su objetivo de uniformar la aplicación del ALP como moneda de cambio del reconocimiento de una nueva potestad tributaria a las jurisdicciones de mercado mediante el Monto A del Pilar 1.
La adopción de impuestos especiales a los servicios digitales por decenas de países, junto con la amenaza latente de una guerra comercial en los casos de algunas potencias, reproducía un escenario tan complejo para la tributación internacional como el de una aplicación caótica del ALP. En ambos casos se requería de una instancia armonizadora que sólo la OCDE estaba en condiciones de brindar a través del Marco Inclusivo.
La solución formularia adoptada por la OCDE en el Monto A del Pilar 1 de ninguna manera marca el comienzo del abandono del principio de plena competencia, sino su consolidación a cambio de concesiones impostergables. Sin embargo, cabe destacar que tales concesiones han provocado el resurgimiento de propuestas como el BEFIT que podrían, a corto plazo, reavivar la discusión sobre una alternativa superadora.
