Agradezco la invitación de Taxlatam para reseñar, en unas breves líneas, el pensamiento tributario que nos ha legado José Osvaldo Casás en su extensa trayectoria profesional, tan prolífica en sus obras cuan diversa en los temas abordados.
Advierto que José Casás no limitó su producción intelectual a los ensayos y artículos, que exceden los ciento veinte, ni a los más de cuarenta libros de su autoría o coautoría, sino que la plasmó también en sus votos como juez del Superior Tribunal de Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, en sus dictámenes como Procurador Fiscal ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en sus opiniones como asesor de la Comisión Federal de Impuestos, en los prólogos de los libros, en los informes como jurado de tesis o como tutor. No le alcanzaba fundar la decisión o la postura que adoptaba, necesitaba sentar doctrina sobre el tema, exponerlo y desplegarlo de manera completa y exhaustiva, para que el lector contara con toda la información relevante de la materia que encaraba.
Esta aclaración explica la dificultad de la tarea que me han encomendado. Exponer el pensamiento del Dr. Casás no puede limitarse a sus ensayos, artículos o libros, pues se corre el riesgo de perder clásicos dictámenes o sentencias que llevan su firma, los que son auténticas expresiones de sus ideas, a veces en su versión original y luego ampliadas para su publicación, pero siempre mantenidas sin contradicciones a lo largo de su extensa carrera profesional.
Bajo este prisma, voy a centrarme en lo que, considero, resultan temas fundamentales en la obra del Dr. Casás.
Principio de reserva de ley
El principio de reserva de ley fue objeto de intensa investigación, tema de su tesis doctoral y le valió, al menos, el reconocimiento en cuatro premios.
Casás resaltaba la importancia de este principio como pilar del estado de derecho en materia tributaria y su estricta observancia en cada uno de los elementos constitutivos del tributo, criterio que nuestro máximo Tribunal ratificó expresamente el año 2006 en “Nación AFJP c/Tucumán, Provincia de” y en el año 2014 en “Camaronera Patagónica”.
Recurrió a este principio en el octavo acápite de su dictamen del año 1986 en la causa “Juan Pedro Insúa”, para fundar la posición de la doctrina contemporánea contraria a las normas tributarias retroactivas y tuvo oportunidad de volver a su estudio en uno de sus últimos votos como juez del Superior Tribunal de Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, el 26 de octubre de 2018, en la causa “Banco de Valores SA c/ GCBA s/ impugnación actos administrativos s/ recurso de apelación ordinario concedido”, al sostener que las diferencias de cambio por tenencia de moneda extranjera no están alcanzadas por el impuesto sobre los ingresos brutos, pues no derivan del ejercicio de ninguna actividad ni constituyen una contraprestación, conforme lo establecido en los artículos 119 y 143 del Código Fiscal de la Ciudad Autónoma.
Principios de generalidad e igualdad
Estos principios fueron estudiados en profundidad en dos clásicos ensayos, publicados sucesivamente en los años 1996 y 1997.
El primero, del año 1996, que lleva como título “El principio constitucional de generalidad en materia tributaria”, se dedica a exponer los conflictos que presenta esta garantía frente a la interpretación de las exenciones y los beneficios promocionales. Respecto de este último tópico, esto es, los beneficios promocionales, había tenido oportunidad de dictaminar el 9 de abril de 1985 como Procurador Fiscal en la causa “Maderas Martini”, cuyos términos la Corte compartió e hizo suyos, sosteniendo una interpretación estricta de éstos, cuyo alcance debe surgir expresamente de la ley, pues constituyen “privilegios” en los términos del art. 75, inc. 18, de la Constitución Nacional.
El segundo trabajo, nombrado “El principio de igualdad en el Estatuto del contribuyente” recibió la “Mención Especial Premio Asociación Argentina de Estudios Fiscales” del año 1998. Con acierto pedagógico, destacaba Casás la división de la igualdad ante la ley, en la ley, por la ley, de las partes de la relación jurídica tributaria, y en la interpretación y aplicación de la ley, garantía que tuvo ocasión de examinar en su voto de la causa “Cámara Argentina de Supermercados”, sentencia del 27 de mayo de 2003. Defendió allí la constitucionalidad del art. 52, punto 15, de la ley (CABA) 746 (ley tarifaria para el año 2002), en cuanto establecía una alícuota del impuesto sobre los ingresos brutos para los supermercados e hipermercados superior a la fijada para actividades desarrolladas por otros vendedores minoristas en el mismo ramo de actividad.
Sostuvo allí que “…la consideración de los hipermercados y supermercados con cierta superficie habilitada, y en forma diferencial de los demás comerciantes minoristas que venden idénticos productos, no parece irracional ni lesiva a las pautas de proporcionalidad o igualdad en la ley, al conformarse grupos o categorías de contribuyentes en función de la envergadura económica de los sujetos obligados, sometiéndolos a una imposición diferencial que puede intentar igualar horizontalmente a operadores económicos de un mismo mercado” (cfr. punto 9 de su voto).
Años más tarde, tuvo oportunidad de hacer foco en la igualdad de las partes en la relación jurídico tributaria, al pronunciarse en la causa “Aranovich”, sosteniendo que la supremacía y el poder de imposición se agotaban con el ejercicio que de ellos hacían los órganos depositarios de la voluntad general al definir los presupuestos de hecho que, una vez verificados en el campo fenomenológico de la realidad, dan lugar a la obligación de los sujetos pasivos de satisfacer la contribución común en favor del Erario público. Sin embargo, una vez definido ese presupuesto de hecho, el vínculo del contribuyente con el Fisco (esto es, la relación jurídico tributaria) debía regirse por idénticas reglas que las restantes relaciones que el contribuyente posee con sus otros acreedores.
Por ello, denunció la ilegitimidad de la diferencia entre la tasa de interés resarcitorio que percibe el Fisco por las demoras de los contribuyentes en el ingreso de los tributos y la que paga cuando esos contribuyentes poseen saldos a favor por abonos en exceso. Agregó, además, que el establecimiento de una tasa de interés moratorio en favor de los repitentes de ingresos ilegítimos, que no compense siquiera la inflación, es una forma de engrosar las arcas del Tesoro Público, dejando de lado los principios fundamentales que inspiran lo que ha venido a denominarse como el “Estatuto del Contribuyente”.
Precisó también en dicha causa, en otro aspecto de singular importancia, que la tutela del derecho de propiedad puede ser objeto de protección judicial mediante la declaración de inconstitucionalidad de oficio de cualquier precepto que lo vacíe de contenido o que produzca efectos confiscatorios para su titular.
Derecho de propiedad y no confiscatoriedad
El Dr. Casás se manifestó con firmeza contra el efecto o impuesto inflacionario, en cuanto si bien no califica dentro del concepto tradicional de tributo, produce un empobrecimiento en el contribuyente y un enriquecimiento sin causa en el Fisco. Este tipo de situaciones lo llevó a afirmar, frente a ciertas alquimias financieras, a la actualización de los créditos del Fisco y al mantenimiento en términos nominales de las acreencias de los contribuyentes, que “Si la recaudación de los tributos pierde su fundamento esencialmente impositivo para convertirse en un fenómeno exclusivamente financiero generador de intereses y actualización sobre deudas inexistentes, ello importa una distorsión de las bases éticas del derecho de recaudar”.
Admitió que si bien el principio de capacidad contributiva no se encuentra expresamente contemplado en nuestra Constitución Nacional, se infiere, como contenido implícito, a partir de diversas previsiones obrantes en su parte dogmática (arts. 4°, 14, 16, 17, 28 y 33) y de los tratados internacionales sobre derechos humanos elevados a igual jerarquía, mediante institutos aptos para su integración interpretativa, como la proporcionalidad referida a la riqueza, la generalidad, la igualdad, la no confiscatoriedad y la razonabilidad.
Y en su primer libro “La presión fiscal global y su control de constitucionalidad” aborda el control judicial de la confiscatoriedad producida por la doble o múltiple imposición en los tributos directos sobre un mismo contribuyente, obra en la cual adelanta varios de los tópicos que habría de investigar luego.
Coparticipación federal
José Casas estudió con profundidad el reparto de potestades tributarias entre la Nación y las provincias, junto a la coordinación vertical en su ejercicio por medio de la ley de coparticipación y la preservación de las órbitas de competencia entre las jurisdicciones.
Tenía una postura crítica respecto del incumplimiento del plazo fijado para el dictado de una nueva ley de coparticipación en la disposición transitoria sexta de la Constitución Nacional, y denunciaba que el federalismo de los papeles había sido reemplazado por el unitarismo de la caja, lo cual provocaba un “alineamiento” de las autoridades locales al gobierno central.
Su crítica se extendía también a la coparticipación provincial y a la distribución de los recursos provinciales entre los municipios. Señalaba que las provincias, ante la imposibilidad de aportar mayores fondos a sus municipios, les daban una especie de “patente de corso” para que cada municipio se arregle como pueda en materia tributaria. Frente a estos desbordes, propiciaba un mayor control por parte de la Comisión Federal de Impuestos y sostenía que este organismo debía estar integrado también por contribuyentes de los distintos sectores, para cumplir acabadamente con su función de contralor y coordinación.
Cuestionó, en esta línea, el establecimiento de pagos a cuenta (anticipos, retenciones o percepciones) de tributos locales, que resultaban en algunos casos desproporcionados y abusivos, ya que excedían sobradamente el importe efectivamente adeudado y generaban constantes saldos a favor de los contribuyentes.
Así lo hizo respecto del impuesto sobre los ingresos brutos, en su voto de la causa en “SA Importadora y Exportadora de la Patagonia s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: ‘SA Importadora y Exportadora de la Patagonia c/ GCBA s/ amparo (art. 14 CCABA)’”, que cuenta con citas variopintas, desde el Evangelio según San Lucas hasta párrafos de la canción “El reino del revés”, de María Elena Walsh.
En ese voto, del año 2008, reitera lo que había afirmado como Procurador Fiscal ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación doce años antes, el 30 de diciembre de 1986, cuando sostuvo: “Toda prestación pública que se exija sistemáticamente por la Administración Fiscal, por encima del monto del tributo definido por el legislador que, en definitiva, se adeude, perdiendo su fundamento esencialmente impositivo para convertirse en un fenómeno exclusivamente financiero a partir de deudas inexistentes, importa alterar las bases éticas y jurídicas del derecho de recaudar, transfigurando, por medio de artilugios técnicos propios de alquimistas, la contribución común exigida por la ley a todos los ciudadanos para el levantamiento de las cargas públicas, en un verdadero despojo”.
Dicha postura fue reiterada en “Minera IRL Patagonia SA c. GCBA s/ amparo (art. 14 CCABA) s/ recurso de inconstitucionalidad concedido”, expte. N° 10.311/13, sentencia del 12 de noviembre de 2014, en donde sostuvo que la pretensión deliberada del Fisco de generar pagos a cuenta por hechos imponibles que están lejos de consumarse, con cabal conciencia de ello por parte de los funcionarios -configurando el elemento subjetivo de su conducta antijurídica- bien podría encuadrar en el delito de “exacciones ilegales”, tipificado por el artículo 266 del Código Penal.
Y en la ya citada causa “Aranovich”, puntualizó que la reducida tasa de interés fijada a favor de los contribuyentes para la devolución o repetición de los tributos ingresados en exceso fomenta prácticas indebidas que prescinden de la esencia misma del derecho tributario moderno, como el multisecular principio de reserva de ley en materia tributaria. Ello así pues alienta a las agencias recaudadoras a establecer retenciones y percepciones por encima del monto de la obligación tributaria que adeuden los contribuyentes, generando saldos a favor de los sujetos pasivos cuyo poder adquisitivo se envilece como consecuencia de la pérdida del de la moneda.
A modo de cierre
José Casás tenía una peculiar habilidad para utilizar expresiones que dejaban grabado en los oyentes o en los lectores el concepto fundamental que perseguía en su exposición.
En tal sentido, la expresión “El avance de la Nación no dejó terrenos baldíos en materia tributaria” graficó, con elocuencia, el fenómeno de la expansión de los tributos del Estado Central a partir del año 1891 y la imposibilidad de los estados locales de crear nuevos gravámenes sin caer en un cotejo de analogía prohibido por los regímenes de unificación y luego de coparticipación.
El “travestismo tributario” fue otro giro empleado para alertar sobre el peligro de las tasas en las que el legislador omite definir el servicio concreto e individualizado que habrá de ser de ser prestado sobre un acto o bien no menos concreto e individualizado, para desdibujarse así en prestaciones genéricas, en las que no resulta posible identificar con certeza la actividad estatal que se está remunerando. De esta forma, se pierde toda certeza sobre la naturaleza del tributo exigido y el contribuyente no puede controlar si el servicio es prestado o puesto a disposición.
El “laberinto de la coparticipación” lo usó para ilustrar sobre el desmadre de nuestro régimen de coordinación vertical, en el cual, a lo largo de los años, las asignaciones específicas y los pagos a cuenta fueron remiendos que quitaron toda lógica al régimen de reparto y dificultaron el avance hacia una distribución en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada uno de estados federados, como se establece en nuestra Constitución a partir del año 1994.
En síntesis, José Casás ha dejado su impronta, basada en un profundo estudio tanto de la doctrina nacional y extranjera cuanto de la jurisprudencia, para marcar su posición con mesura y rigor jurídico, tornándose en una cita inexcusable para quienes abordan el estudio de los temas que han sido objeto de su investigación.
