Últimas avances en la materia
El pasado 11 de julio, el Secretariado de la OCDE (en adelante, Secretariado) publicó el Reporte de Progreso sobre el Monto A del Pilar 1 (en adelante, Reporte) a efectos de que éste sea sometido a consulta pública hasta el 19 de agosto, previendo asimismo la realización de una reunión a tales efectos el 12 de septiembre. Ello es muestra del interés del Secretariado y del Marco Inclusivo sobre BEPS de la OCDE/G20 (en adelante, MI), en recibir la retroalimentación de las empresas, la academia, las organizaciones de la sociedad civil sobre el trabajo técnico desarrollado a partir de los elementos claves consensuados en la Declaración sobre una solución de dos Pilares (en adelante, Declaración) de octubre del pasado año.
Recordemos que la iniciativa del Monto A del Pilar 1 es parte de la solución de dos Pilares acordada en el seno del MI para abordar los desafíos fiscales planteados por la globalización y digitalización de la economía en el ámbito de la imposición a la renta empresarial. El Monto A del Pilar 1 consiste en la adopción de unas nuevas reglas de nexo y de atribución de renta, de carácter multilateral, que se apartan de los estándares que históricamente han sido promovidos desde la OCDE a través de su modelo de convenio tributario, esto es, la asignación de potestad tributaria únicamente a las jurisdicciones de residencia y de situación de un establecimiento permanente (en adelante, EP), y la atribución de rentas a una entidad residente o un EP de un no residente en base al principio de entidades separadas y de plena competencia. En efecto, las nuevas reglas buscan aggiornar estos estándares al asignar un derecho de imposición a las llamadas “jurisdicciones de mercado” a partir de la sola verificación en ellas de un umbral de ingresos, derecho que además es cuantificado como el 25% de la renta “residual” obtenida por los grupos empresariales comprendidos (los más grandes y más rentables) y distribuido en base formularia, de acuerdo a unos criterios preestablecidos.
No obstante, las nuevas reglas no sustituyen, sino que han de convivir con las reglas existentes basadas (aunque no solo) en los antes referidos estándares y, por tanto, la interacción entre unas y otras (nuevas y existentes), es un aspecto que amerita nuestra máxima atención. Adicionalmente, recordemos que la iniciativa del Monto A implica no solo la introducción de estas nuevas reglas, sino también la eliminación y no adopción futura de ciertas medidas unilaterales respecto de todas las empresas (no solo respecto de los grupos comprendidos): los “impuestos sobre servicios digitales” o DSTs, por sus siglas en inglés, y “otras medidas similares relevantes”.
En instancias previas (El “eslabón perdido” en el diseño del Pilar 1 del Marco Inclusivo sobre BEPS de la OCDE/G20; El “acuerdo global” en materia de imposición a la renta empresarial transfronteriza; La búsqueda de una solución global en materia del impuesto a la renta societaria: El verdadero problema) hemos expresado nuestra inquietud en lo que refiere a la eventual convivencia de las nuevas reglas multilaterales con las reglas existentes variopinto, de carácter unilateral y bilateral, señalando asimismo la particular relevancia y necesidad de definición, a efectos de un análisis cabal en este sentido, de tres de los elementos previstos en el diseño del Monto A:
- el compromiso de retiro y no adopción futura de medidas unilaterales;
- la eliminación de la doble imposición por el Monto A;
- el puerto seguro de comercialización y distribución o MDSH, por sus siglas en inglés.
En la presente contribución, nos centramos en estos elementos, refiriéndonos a su estado de situación actual a partir del Reporte publicado en julio.
Luces y sombras en el diseño del Monto A del Pilar 1
El Reporte, que es un documento del Secretariado y contiene las nuevas reglas propuestas bajo un formato de disposiciones legislativas domésticas modelo, consta de dos secciones tituladas Overview y Substantive rules on Amount A. Las disposiciones sustantivas, que se estructuran en siete Títulos y diez Anexos, servirán asimismo de base para la redacción de la convención multilateral (en adelante, CML) que ha de concretar el compromiso político y la implementación de la iniciativa en las jurisdicciones adherentes. Cabe señalar que el Reporte no contiene texto alguno bajo su Título 6 relativo a la administración del Monto A, elementos de certeza tributaria incluidos.
El compromiso de retiro y no adopción futura de medidas unilaterales
En cuanto al primero de los elementos, la Declaración adelantaba que el compromiso de retiro y no adopción futura de medidas unilaterales se concretaría (“una definición detallada de qué constituye medidas similares relevantes”) en oportunidad de la adopción de la CML.
No obstante, el Reporte -a modo de adelanto- contempla un párrafo con información valiosa en la sección Overview o reseña del Monto A. Por un lado, se señala que la CML incluirá una lista definitiva de los DSTs y las medidas similares relevantes existentes que deberán ser retiradas. Por otro lado, se anuncia que la CML incluirá también un compromiso de no adopción de DSTs o medidas similares relevantes siempre que éstas cumplan simultáneamente con determinadas características, a saber:
- “establezcan una imposición fundamentada en criterios basados en el mercado”,
- “estén acotadas (ring-fenced) a negocios extranjeros o de propiedad extranjera”, y
- “sean establecidas por fuera del sistema de imposición a la renta (y, por tanto, por fuera del alcance de las obligaciones contraídas en los convenios tributarios)”.
Mientras, se señala que se seguirá trabajando sobre una definición de DSTs y medidas similares relevantes, así como cuál sería la consecuencia de adoptar en el futuro medidas comprendidas en el compromiso de no adopción: la pérdida de la asignación del Monto A.
Adicionalmente, se establece que el compromiso no incluiría “impuestos al valor agregado, impuestos a las transacciones, impuestos de retención tratados como impuestos cubiertos bajo los convenios tributarios, o reglas que abordan el abuso de los estándares fiscales existentes”.
A partir de estos anuncios, parece claro que se estaría buscando que el compromiso de retiro y no adopción futura se limite a incluir medidas que al momento de instaurarse pretendieron burlar los compromisos asumidos a nivel convenido, estableciéndose por fuera de los sistemas de imposición a la renta nacionales. Claro caso de los DSTs.
No obstante, no sería tal el caso de las medidas de imposición a la renta por servicios digitales introducidas en algunos sistemas latinoamericanos (Perú, Uruguay y Paraguay), formando parte del sistema de imposición a la renta de estos países y, sobre todo, respetando los compromisos asumidos a nivel de los convenios tributarios suscritos.
El compromiso tampoco incluiría otras definiciones poco ortodoxas de fuente, como lo es la fuente de pago en el caso de la renta por servicios técnicos o servicios en general, en tanto éstas forman parte del sistema de imposición a la renta (y, por tanto, del ámbito objetivo de aplicación de los convenios tributarios suscritos).
Por tanto, las retenciones en fuente y, en general, las medidas para someter a imposición la renta de fuente doméstica obtenida por sujetos no residentes que se apartan del estándar OCDE, no se incluirían entre las medidas a ser retiradas y cuya adopción futura se prohíbe.
Tampoco parece ser el caso de medidas antiabuso como la imposición a las “rentas desviadas” o diverted profits tax del Reino Unido o Australia, esto es, “reglas que abordan el abuso de los estándares fiscales existentes”. No obstante, nos preguntamos cuáles serían “los estándares fiscales existentes” a los que han de proteger las medidas admitidas, y por tanto definir la no inclusión dentro del compromiso asumido.
Ahora bien, si ello es así, en nuestra opinión, el ejercicio de la potestad tributaria vía éstas y otras medidas previstas en las legislaciones domésticas y de aplicación en tanto no exista un convenio tributario que las inhabilite, deberían a nuestro entender ser tenidas también en cuenta en la mecánica de las nuevas reglas y en la asignación del “nuevo” derecho por el Monto A.
A continuación, evaluamos si este ejercicio de potestad tributaria variopinto ha sido objeto de consideración en el diseño de las reglas de eliminación de la doble imposición por el Monto A y del MDSH.
Eliminación de la doble imposición por el Monto A
En la mecánica del Monto A, una vez que el nuevo derecho de imposición es asignado a las jurisdicciones de mercado, se vuelve necesario eliminar la doble imposición por el Monto A. Es por ello que el Blueprint y la Declaración previeron identificar la o las entidades que han de soportar la obligación respecto del Monto A, y a partir de esta determinación, la o las jurisdicciones de residencia que han de resolver la doble imposición, sea bajo el método del crédito o de exención. En tal sentido, la Declaración se limitó a señalar que la o las entidades que han de soportar la obligación por el Monto A serán identificadas entre aquellas que obtienen renta residual.
No obstante, el Reporte, en su Título 5 (Artículos 7 a 11 y Anexos I y J), adopta un enfoque jurisdiccional, y se aboca a identificar las jurisdicciones en las que el grupo reporta renta residual y que, por tanto, podrán eventualmente aliviar la doble imposición (relieving jurisdictions). En cuanto a la identificación de las entidades que han de soportar la obligación por el Monto A y tendrán derecho al alivio de la doble imposición, se anuncia que ello será discutido en otro documento junto con los elementos pendientes referidos supra sobre administración y certeza tributaria.
Adicionalmente, para identificar aquellas (relieving) jurisdicciones, el Reporte abandona el enfoque cualitativo contemplado en el Blueprint (the activities test) para adoptar unocuantitativo. En tal sentido, y en términos muy generales, el mecanismo establecido dispone la determinación de la rentabilidad del grupo en base jurisdiccional, adoptando como parámetro el retorno sobre depreciación y nómina (return on depreciation and payroll, RoDP), clasificando las jurisdicciones, de mayor a menor RoDP, en niveles (tiers) construidos a partir de umbrales y disponiendo unas reglas que ordenan la identificación de las jurisdicciones que han de responder al alivio.
La ratio RoDP del grupo en cada jurisdicción es determinada a partir de los estados financieros de las entidades/EPs del grupo en dicha jurisdicción. Cabe señalar que, a efectos de la determinación del numerador de la ratio, se prevén ciertos ajustes a la ganancia o pérdida contable los cuales se inspiran en aquellos previstos en sede de las reglas GloBE del Pilar 2 y buscan adaptar el resultado contable según criterios fiscales.
A partir de ello, es posible advertir que el enfoque adoptado en el diseño del mecanismo de eliminación de la doble imposición únicamente considera el estándar OCDE, esto es, considera el ejercicio de derechos de imposición en una jurisdicción únicamente en base a la asignación de rentas a una entidad residente o un EP situado en el territorio.
Puerto seguro de comercialización y distribución (MSDH)
El Blueprint y la Declaración previeron asimismo un elemento al que refirieron como “puerto seguro de rentas por comercialización y distribución”. Este elemento, que pretende prevenir el doble cómputo (double counting), oficia de tope pudiendo por tanto limitar el derecho de imposición por el Monto A a asignar a una jurisdicción de mercado. Ello por cuanto, la renta residual por el Monto A de un grupo comprendido puede que ya esté siendo sujeta a imposición en la jurisdicción de mercado. En efecto, puede existir en la jurisdicción de mercado una entidad residente (o un EP) en cabeza de la que se compute renta residual bajo las reglas vigentes (por ejemplo, porque la entidad asume riesgos o maneja intangibles valiosos) y esta renta corresponder total o parcialmente a la renta residual por el Monto A del grupo.
No obstante, según vimos supra, entendemos que ello bien puede responder también a la existencia de medidas unilaterales que no reflejan el estándar OCDE, que además no distinguen entre renta rutinaria y residual, pero que se traducen en el ejercicio efectivo de potestad tributaria por parte de la jurisdicción de mercado.
Por otra parte, la Declaración anunciaba continuar trabajando en el diseño del puerto seguro, sobre todo a partir del nuevo alcance del Monto A comprehensivo de cualquier actividad económica (y no solo de los servicios digitales automatizados y negocios orientados al consumidor, originalmente previstos en el Blueprint).
En línea con el diseño de las reglas para evitar la doble imposición, el Reporte, en su Título 4, Artículo 6, adopta para el mecanismo de MDSH, un enfoque jurisdiccional y cuantitativo disponiendo para cada jurisdicción el cálculo de la renta residual en base a la ratio RoDP. Asimismo, dispone compensar parcialmente la renta residual calculada para una jurisdicción de mercado, contra su propia asignación por el Monto A (de esta forma, la propia jurisdicción de mercado estaría aliviando en parte la doble imposición que surja por el derecho que le es asignado).
Finalmente, ambos mecanismos, MDSH y eliminación de la doble imposición, incluyen reglas de de minimis, excluyéndose de éstos las jurisdicciones en las que, de acuerdo a los parámetros establecidos, se reportan rentas consideradas no materiales, pudiendo dichas reglas excluir, aunque no necesariamente, a las jurisdicciones de menor tamaño.
Reflexión final
Desde un punto de vista técnico, el ejercicio efectivo de potestad tributaria vía medidas que se apartan del estándar OCDE y que no se incluyen en el compromiso de retiro y no adopción futura, debería a nuestro entender ser tenido en cuenta en la mecánica de las nuevas reglas y en la reasignación de derechos bajo la iniciativa del Monto A, so pena de no solo no solucionar la doble imposición sino de intensificarla.
Por lo pronto, no advertimos dicha consideración en las reglas previstas en el Reporte. No obstante, y en defensa del trabajo que aún está siendo desarrollado en sede del MI, cabe señalar que la sección Overview de aquel incluye una referencia que anticiparía un eventual análisis de este tipo: “[p]ara los impuestos de retención sobre pagos deducibles hechos a EMNs comprendidas existen visiones divergentes en cuanto a si se relacionan y, si éste es el caso, en qué medida, a la eliminación de la doble imposición y al doble cómputo”, anunciando que “habida cuenta de que la discusión sigue abierta, este reporte de progreso no trata con las implicaciones de los impuestos de retención”. A nuestro entender, la relación es clara, y, atención, no solo respecto a los llamados “impuestos de retención”. Sin perjuicio de ello, reconocemos la extrema complejidad que la consideración de estas medidas acarrea.
Recordemos que la iniciativa del Monto A parte de diagnosticar una situación en la que la jurisdicción de mercado no estaría pudiendo ejercer potestad tributaria en ausencia de una entidad residente o de un EP situado en su territorio. Como hemos expresado en instancias previas, dicho diagnóstico, que responde al estándar OCDE y que ha sido adoptado como premisa fundacional en la construcción de la solución de dos Pilares, es un diagnóstico sesgado, pues no refleja totalmente la realidad que pretende reglar al desconocer la existencia de otros criterios de imposición (gusten o no) pero que son de efectiva aplicación por los países, unilateralmente o, incluso, bilateralmente vía sus convenios tributarios.
Habrá que seguir atentos a cómo se define este nada sencillo rompecabezas, producto de lo que en nuestra instancia previa “La búsqueda de una solución global…” referimos como el “verdadero problema” en la búsqueda de cualquier solución global: pretender construirla prescindiendo de unos conceptos fundacionales unívocos y peor aún, desconociendo parcialmente la realidad con la que han de interactuar las nuevas reglas multilaterales acordadas.
