Introducción
Posiblemente nuestros lectores se encuentren, en mayor o menor medida, familiarizados con los desafíos fiscales planteados por la digitalización de la economía, en particular, aquellos relativos a la imposición sobre la renta de las empresas prestadoras de servicios digitales. Determinar dónde y cuánto se ha de tributar sobre la renta obtenida por la prestación de servicios de streaming, cloud computing, publicidad e intermediación en línea, etc., es hoy centro de debate en el mundo de la fiscalidad internacional, y el llamado “Monto A del Pilar 1” del Marco Inclusivo sobre BEPS de la OCDE/G20, parte esencial del paquete propuesto para alcanzar un acuerdo de carácter multilateral en materia del impuesto a la renta empresarial.
No obstante, la discusión actual, y, específicamente, el prototipo o Blueprint del Pilar 1, fallan, a nuestro entender, en no abordar aquellos desafíos en forma comprehensiva, falla que podría terminar revelándose como el “eslabón perdido”.
La propuesta del Pilar 1
La propuesta del Pilar 1 pretende dar solución al desajuste existente entre el “estándar internacional” en materia de ejercicio de la potestad tributaria sobre la renta empresarial y la realidad económica y forma de hacer negocios en el siglo XXI. Dicho estándar -introducido en los años 1920 y recogido en los modelos de convenios para evitar la doble imposición de OCDE y ONU– asigna, como regla general, el derecho de imposición sobre la renta empresarial a la “jurisdicción de residencia” del perceptor de la misma. Solo cuando toda o parte de la actividad es realizada a través de un “establecimiento permanente” (en adelante, EP) en una jurisdicción distinta a la jurisdicción de residencia, el derecho de imposición sobre la renta así obtenida es compartido entre ambas jurisdicciones, y aquella de residencia, la que ha de dar solución a eventuales problemas de doble imposición. Pero claro, la configuración de un EP, en su definición tradicional, exige la constatación en una jurisdicción de una presencia del no residente de carácter físico (i.e. de medios materiales y /o humanos), estable desde el punto de vista geográfico, y sostenida en el tiempo, verificación que, en una economía crecientemente digitalizada es, ciertamente, cada vez más improbable.
En este contexto, se ha propuesto la introducción multilateral de unas nuevas reglas que, de ser acordadas, convivirían con las reglas existentes antes mencionadas. Estas nuevas reglas asignarían un derecho de imposición a las llamadas “jurisdicciones de mercado” sobre una porción (el llamado “monto A”) de la renta “consolidada” que es obtenida por un grupo empresarial multinacional. Con ello, las nuevas reglas no solo prescinden de la verificación de un EP sino del principio de entidades separadas -también parte del “estándar internacional” antes mencionado- según el cual cada filial o parte (EP) de un grupo empresarial es tratado como una empresa independiente. Así, el sistema pasaría a asignar derechos de imposición a las jurisdicciones de residencia, las jurisdicciones de situación de los EPs, y las jurisdicciones de mercado.
La aplicación de las nuevas reglas, que regularían determinadas actividades económicas (“servicios digitales automatizados” y, eventualmente, los llamados “negocios orientados al consumidor”), se limitaría no obstante a los grupos empresariales de cierto volumen de negocio. En efecto, se propone como un primer filtro de aplicación la superación de un umbral de ingresos consolidados -no necesariamente, provenientes de las actividades económicas mencionadas. Si bien la determinación de dicho umbral se encuentra aún pendiente de definición, el blueprint introduce en la discusión el umbral de 750 millones de euros. Éste, que encontraría su justificación en base a no generar costos excesivos de cumplimiento a medianas y pequeñas empresas, y de administración a los gobiernos, coincide con aquel vigente en materia de documentación de precios de transferencia para el “reporte país por país”. También, dicho umbral ha sido adoptado a efectos de los llamados “impuestos sobre servicios digitales” o DSTs (por sus siglas en inglés) que, en diversas variantes y, al parecer, con una vigencia temporal, han ido aflorando mayormente en el territorio europeo, y que vale la pena destacar, han sido calificados por la Office of the United States Trade Representative (bajo la Section 301 of the Trade Act of 1974) de “discriminatorios” por estar teledirigidos a las empresas estadounidenses. En efecto, gran parte de los gigantes digitales hoy en la mira tienen su sede en dicho país.
¿Por qué “eslabón perdido”?
Dicho esto, pareciera -porque el blueprint nada señala al respecto- que los grupos empresariales multinacionales de “menor porte” y demás prestadores de servicios digitales transfronterizos, continuarían rigiéndose por las reglas “tradicionales” en base al “estándar internacional” hasta ahora existente. Y he aquí el disparador de nuestra crítica a la discusión actual en el seno del Marco Inclusivo sobre BEPS: dar por sentado la existencia de un “estándar internacional” de aplicación universal, así como centrar los esfuerzos en diseñar un esquema de imposición para un grupo específico de contribuyentes -los “gigantes digitales”. Nos explicamos. Primero, el supuesto “estándar internacional” dijimos presenta un desajuste respecto a la forma de hacer negocios, desajuste que en un mundo digitalizado no afecta exclusivamente a los grandes grupos empresariales. Segundo, dicho estándar -además, favorable a los países eminentemente exportadores netos de capital- no es de aplicación universal, sino que lo será en tanto, o bien exista un convenio para evitar la doble imposición vigente, o bien la legislación doméstica propiamente dicha lo recoja. Tercero, los sistemas nacionales, disímiles, también presentan aquel desajuste y requieren de atención.
Pensemos por ejemplo en el contexto normativo de América Latina: i) el número de convenios para evitar la doble imposición suscritos por cada país en la región latinoamericana no encuentra, en general, comparación con las extensas redes de convenios de los países europeos, cuyo número puede encontrarse próximo o incluso superar la centena, ii) las definiciones unilaterales de fuente de renta (no la configuración de un EP), resultan definitorias para determinar si un no residente ha de tributar o no en el país, iii) las rentas presuntas y el mecanismo de retención -hoy tan “populares”- han sido soluciones unilaterales de larga data respecto de la determinación y recaudación del impuesto sobre la renta empresarial de “actividades internacionales”.
En este escenario cabría también preguntarnos -porque el blueprint nada señala al respecto- cuáles serían las “medidas unilaterales relevantes” a cuya eliminación y no adopción en el futuro se estarían comprometiendo los miembros del Marco Inclusivo sobre BEPS de concretarse un acuerdo bajo el Pilar 1. En efecto, el “diseño técnico de la solución” se limita a diferir su definición:
“[e]l próximo paso en la ‘remoción’ de medidas unilaterales requerirá trabajar en qué constituye una medida unilateral ‘relevante’ que necesitaría ser removida, y en algún régimen transitorio para hacerlo… los miembros del Marco Inclusivo acuerdan que un elemento del acuerdo sobre el Pilar 1 debiera ser el compromiso de retirar medidas unilaterales relevantes que socaven la estabilidad del marco acordado y abstenerse de introducir nuevas medidas” (nuestro destacado y traducción, p. 211).
A este respecto, los antes referidos DSTs son los que han acaparado la atención; de hecho, el propio Secretariado de la OCDE, en su análisis de impacto económico del Pilar 1, describe un escenario “contrafáctico” de proliferación de impuestos de tipo DST y de surgimiento de “guerras comerciales”. No obstante, dicho análisis también refiere, entre otros, a los “impuestos de retención” como “otras medidas unilaterales implementadas”. Nos preguntamos entonces ¿qué hay de las medidas (e.g. definiciones de fuente, de diversa amplitud) que forman parte de los sistemas nacionales de imposición a la renta, que según vimos, no reflejan necesariamente el “estándar internacional” y operan en un escenario en el que no rige un convenio para evitar la doble imposición? y nos referimos a su aplicación respecto de los contribuyentes que no quedarían alcanzados por el Monto A (para aquellos alcanzados, la eliminación y futura no adopción de dichas medidas es evidente, exista o no un convenio vigente). ¿Podrían éstas ser eventualmente consideradas “medidas unilaterales relevantes que socaven la estabilidad del marco acordado”?
En resumen, el debate internacional en pos de una solución global, parece dar certeza en torno a una única realidad -porque el blueprint nada dice respecto de otras-, aquella en la que rige el “estándar internacional” y el deseo insatisfecho (por contravenir este estándar) de introducir un DST sobre los gigantes digitales… ¿la realidad de las grandes potencias europeas?
Reflexión final
No hay duda que una “solución global en un mundo globalizado” es preferible. No obstante, al emprender dicho camino, en primer lugar, no parecería realista dar por sentado la existencia de un estándar internacional universal, sino que cabría reconocer que se parte de la interacción de sistemas nacionales disímiles impregnados por una sí relativa convergencia hacia determinados principios en base a los convenios para evitar la doble imposición. Por otra parte, cabría tener presente que la inadecuación de las reglas de conexión jurisdiccional (¿dónde?) y de atribución de rentas (¿cuánto?) no afecta exclusivamente a los gigantes digitales. Si la certeza tributaria es el principio guía en la construcción de una solución, la discusión ha de ser comprehensiva; desestimar los interrogantes aquí planteados -de gran trascendencia desde el punto de vista teórico, pero también práctico- podría traducirse en un escenario aún más caótico e injusto que aquel al que se pretende dar solución; evitar dicho escenario es de interés tanto para contribuyentes como administraciones tributarias.