Introducción
A la fecha 134 de los 140 miembros del Marco Inclusivo sobre BEPS de la OCDE/G20 (en adelante, Marco Inclusivo) han adherido al Statement on a Two-Pillar Solution to Addresss the Tax Challenges Arising From the Digitalisation of the Economy del 1 de julio pasado. Ello significa el acuerdo en torno a la solución basada en los llamados “Pilar 1” y “Pilar 2” y el compromiso de finalizar su diseño y plan de implementación en octubre de este año, de modo que las nuevas reglas, una vez incorporadas a la legislación pertinente, puedan comenzar a operar en el año 2023.
Como antecedente inmediato, cabe recordar que en octubre de 2020 se publicaban los denominados Blueprints, es decir, el detalle técnico desarrollado en el ámbito de los distintos grupos de trabajo en base al mandato contenido en el Programme of Work de mayo de 2019. No obstante, por aquel entonces, se había manifestado que no solo cuestiones técnicas sino principalmente políticas seguían pendientes de definición. Paréntesis mediante, vale aquí recalcar que en las discusiones políticas (y definiciones de este tipo) no participan todos los miembros del Marco Inclusivo, sino que solamente el Steering Group (si se quiere, el “órgano directivo”), un grupo de 24 miembros. La declaración del 1 de julio viene a concretar muchas de las cuestiones pendientes, vuelve a diferir la definición de otras, pero también trae consigo cambios.
Aprovechando que el trabajo en sede del Marco Inclusivo ha de ser retomado en septiembre -luego del verano en el hemisferio norte- creímos conveniente compartir con nuestros lectores algunas consideraciones respecto del estado de situación actual de la solución basada en dos Pilares, centrándonos, por el tenor de los cambios, en el llamado Monto A del Pilar 1 y su ámbito de aplicación. Finalizamos luego con algunas reflexiones a futuro.
Antes de comenzar quisiéramos, no obstante, realizar un par de apreciaciones.
Primero, pese a la nada despreciable cantidad de 134 adherentes (y a que aparentemente nada cambiaría si en los hechos los adherentes son 134 o 140), a la fecha de elaboración de esta contribución seis miembros (Estonia, Hungría, Irlanda, Kenia, Nigeria y Sri Lanka) siguen manifestando su oposición y, por tanto, stricto sensu no podríamos hablar de un “acuerdo en sede del Marco Inclusivo”, donde precisamente las decisiones se adoptan por consenso. Mucho menos de un “acuerdo global”.
Segundo, y a diferencia del Pilar 1 (el cual tendrá el carácter de estándar mínimo), la declaración del 1 de julio concede a las llamadas “reglas GloBE” del Pilar 2 el status de “enfoque común”, lo que significa que los miembros del Marco Inclusivo (i) no se encuentran obligados a adoptarlas (pero si deciden hacerlo deberán seguir el modelo propuesto) y (ii) aceptan su aplicación por otros miembros del Marco Inclusivo. Estas reglas que encuentran su inspiración en medidas unilaterales que fueron introducidas por los Estados Unidos en su reforma tributaria de diciembre de 2017, a nuestro entender tienen por efecto principal legitimar la aplicación (y consecuencias) de cláusulas de tipo CFC (Controlled Foreign Companies) más allá de una finalidad anti-abuso, reforzando un nexo jurisdiccional en “residencia”, a nuestro entender, cuestionable.1Nota 1Sobre este tema profundizamos en Riccardi, A., “Impementing a (global?) mínimum corporate income tax. An assessment of the so-called “Pillar Two” form the perspective of developing countries”, NJOLAS, Vol. 4 No 01 (2021): Special Issue: International Tax Challenges for Developing Countries (https://journals.ub.umu.se/index.php/njolas/issue/view/24).
El “camaleónico” ámbito de aplicación del Monto A
Recordemos que el “Monto A” del Pilar 1 viene a denominar la porción (que, según la declaración del 1 de julio, ha de fijarse entre el 20% y 30%) de la renta residual global de una empresa multinacional (en adelante, EMN) comprendida sobre la cual ha de asignarse un derecho de imposición a las jurisdicciones de mercado “elegibles”, esto es, aquellas en las que se verifica el “nexo” al que nos referimos infra y que prescinde de la verificación de un establecimiento permanente (en adelante, EP).
Dicho esto, si partimos de un escenario en el que rige el estándar OCDE para el gravamen de las rentas empresariales (“residencia-EP”), es claro que este mecanismo del Monto A implica una reasignación de derechos de imposición en favor de las “jurisdicciones de mercado” (según los cálculos de la OCDE, el monto de base imponible a “reasignar” ascendería a USD 100.000 millones). No obstante, en nuestra colaboración anterior “El ‘eslabón perdido’ en el diseño del Pilar 1 del Marco Inclusivo sobre BEPS de la OCDE/G20”, manifestamos que dicho estándar no es universal pues (nos guste o no) no refleja la realidad actual de todos los países. Con lo cual, primero, referirnos a este mecanismo como una “reasignación” de derechos es bien discutible. Segundo, y lo que creemos más relevante, la inserción de las nuevas reglas en sistemas tributarios (como los existentes en gran parte de América Latina y el Caribe) para los que el “estándar OCDE” puede en los hechos no ser tal, se presenta como un verdadero rompecabezas, difícil de resolver.2Nota 2Sobre este tema profundizamos en Riccardi Sacchi, A.L., “Debate en materia de la imposición a la renta empresarial producto de la digitalización de la economía: ¿Qué hay de América Latina y el Caribe?”, en García Prats, F.A. (Dir.): Transformación digital y justicia tributaria, Tirant lo Blanch, Valencia, 2021 (a publicarse). Veamos a qué nos referimos.
De acuerdo al Blueprint de octubre de 2020, la “nueva” asignación de derechos de imposición a las jurisdicciones de mercado sobre el Monto A hubiese tenido cabida una vez que respecto de una EMN (o segmento de la EMN) se verificaran dos test: un “test de actividad” y un “test de umbrales”. Respecto del primero, el Blueprint preveía dos tipos de negocios comprendidos: (i) los “servicios digitales automatizados” (o ADS, por sus siglas en inglés, automated digital services), y (ii) los “negocios orientados al consumidor” (o CFB, por sus siglas en inglés, consumer facing businesses). Respecto del “test de umbrales”, preveía un umbral de “ingresos consolidados” (posiblemente, 750 millones de euros) y un umbral de “ingresos comprendidos (ADS o CFB) obtenidos fuera del mercado doméstico”.
Sin embargo, el ámbito de aplicación contemplado en la declaración del 1 de julio es otro. En efecto, la declaración termina adoptando un criterio meramente cuantitativo (y diverso a aquel hasta entonces discutido): una facturación global superior a los 20.000 millones de euros y una rentabilidad (beneficios antes de impuestos/ingresos) superior al 10%. De esta forma, solamente quedan alcanzadas las EMNs más grandes y más rentables, sin importar la actividad económica por ellas desarrollada. La declaración solo excluye del alcance -y sin mayor detalle- las actividades “extractivas” y de “servicios financieros regulados”.
La razón (de público conocimiento) de este cambio ha sido la propuesta de abril de este año presentada por la nueva administración de los Estados Unidos. Ello, sin embargo, no debe sorprendernos. Desde el vamos la discusión en torno al Pilar 1 se ha centrado (y ha estado condicionada por) la posición de este país, clave desde el punto de vista geopolítico y sede de gran parte de los “gigantes digitales”. Si hacemos memoria, el debate inicial que contenía referencias a “actividades digitales totalmente desmaterializadas” en el documento preliminar de la Acción 1 de BEPS de 2014 (p. 157), fue evolucionando en 2019 hacia el “enfoque unificado” a propuesta del Secretariado de la OCDE (incluyéndose los CFB a raíz de la propuesta basada en los “intangibles de comercialización”), enfoque que luego fue sugerido por los Estados Unidos como régimen optativo o safe harbour para, finalmente, adoptarse el alcance cuantitativo propuesto por la nueva administración de aquel país, alcance que termina comprendiendo aproximadamente 100 EMNs que, si bien no son exclusivamente “gigantes digitales”, tienen en gran parte también su sede en aquel país.
Esta ampliación cualitativa del alcance (cualquier actividad económica) si se quiere intensifica el debate en torno al compromiso previsto en el Blueprint de retiro de “medidas unilaterales relevantes que socaven la estabilidad del marco acordado”, tema al que también nos referimos en “El ‘eslabón perdido…”. Fue precisamente en aquella contribución que ya hacíamos un llamado a la reflexión sobre las implicaciones de la solución del Pilar 1 en sistemas nacionales que no contemplan el supuesto “estándar internacional”, es decir, el condicionar la posibilidad de imposición de un no residente a la configuración en el país de un EP.
La declaración del 1 de julio mantiene el compromiso de retiro pero hace referencia a “la remoción de todos los Impuestos sobre Servicios Digitales y otras medidas similares relevantes sobre todas las compañías” (nuestro destacado). Pareciera que por un lado se quiso limitar el compromiso de retiro a los archinombrados DSTs (por sus siglas en inglés, Digital Services Taxes) y a otras medidas que sean no solo relevantes sino también “similares” (se supone, a éstos), queriendo, por otra parte, dejar claro que dicha remoción afectará a DSTs y “similares” que recaigan no solo sobre las EMNs comprendidas sino sobre todas las EMNs, esto es, comprendidas y no comprendidas. En un escenario en el que se ha resistido el realizar un ring-fencing de “servicios digitales” resta por ver cómo ha de definirse la referida “similitud”, más aun, teniendo en cuenta la incertidumbre que existe en torno a la naturaleza de un DST.
Por lo pronto, para las 100 EMNs comprendidas (que como dijimos tienen en gran parte su sede en Estados Unidos) la solución del Pilar 1 entendemos podría traducirse en una suerte de ruling multilateral en base al estándar OCDE. Ello porque respecto de estas EMNs es muy probable que las medidas que no se ajusten al estándar OCDE (y no nos referimos a aquellas específicas sobre “servicios digitales” que todo indica han de eliminarse, sino a la generalidad de medidas que se traducen en la imposición de un no residente aun cuando éste no configure un EP en el país) terminen no aplicando, sea porque directamente deban ser retiradas o porque al momento de “acordar” no solo el Monto A sino todas las cuestiones relacionadas al Monto A (“e.g. precios de transferencia y disputas sobre rentas empresariales”) en forma obligatoria y vinculante, termine probablemente primando (por cuestiones de recursos, peso geopolítico, etc.) aquel estándar. En efecto, en base a la declaración del 1 de julio las EMNs comprendidas han de beneficiarse de mecanismos de prevención y resolución de disputas que eviten la doble imposición en forma vinculante y obligatoria.
A este respecto, cabe destacar que si bien la declaración contempla un mecanismo de resolución de disputas vinculante de carácter opcional para cuestiones relacionadas al Monto A, primero, la declaración establece que éste “se pondrá a consideración” (esto es, la cuestión no está aún saldada) y, segundo, aun cuando dicho mecanismo se efectivice, la declaración lo limita a “economías en desarrollo que sean elegibles para el diferimiento de la revisión de pares de la Acción 14 BEPS y no tengan disputas MAP [mutual agreement procedure] o tengan bajos niveles” (destacado nuestro). Si bien no se define qué debe entenderse por “economía en desarrollo”, cabe mencionar que a efectos de la regla de “sujeción a impuestos” (STTR) del Pilar 2 la declaración estableció que por “países en desarrollo” debe entenderse aquellos países que al 2019 hayan tenido un INB per cápita igual o inferior a USD 12.535. Por ejemplo, en el caso de Uruguay (país con un solo caso MAP) si bien se ha concedido el antes mencionado diferimiento, en 2019 el país reportó un INB per cápita de USD 16.230.
Reflexiones a futuro
La solución del Pilar 1 exige para su implementación, un análisis cuidadoso de los efectos en los sistemas de imposición nacionales que, como dijimos, no necesariamente reflejan el “escenario de partida” considerado por el mecanismo propuesto bajo el Pilar 1. De más está decir que para ello es imprescindible tener una respuesta a todas las cuestiones aún pendientes, y es por ello que los plazos previstos a nuestro entender no son ambiciosos, sino que a priori parecen poco razonables.
El tiempo es valioso y los recursos (de autoridades tributarias y contribuyentes) limitados. En pos de evaluar posibles “sinergias”, quisiéramos hacer referencia, aunque sin entrar en detalle, a otra vertiente de trabajo que viene siendo promovida también por la OCDE, en este caso, junto al Grupo Banco Mundial, y en la región de América Latina y el Caribe, a sus socios regionales, el Banco Interamericano de Desarrollo y Centro Interamericano de Administraciones Tributarias: la adecuación a las “Directrices internacionales sobre IVA”. Esta vertiente de trabajo, que también demandará la atención de los gobiernos y contribuyentes, y de sus recursos, podría contribuir al trabajo en sede de renta por dos motivos.
Primero porque otra cuestión relevante a definir en materia del Monto A del Pilar 1 son las reglas de fuente de ingresos (revenue sourcing rules) a efectos de la verificación del nexo en una jurisdicción de mercado y la consiguiente asignación del Monto A. Vale señalar que respecto del nexo, según la declaración del 1 de julio (que descarta la exigencia de “factores adicionales” como sugería el Blueprint para el caso de los CFB) bastaría con que en la jurisdicción de mercado la EMN comprendida obtenga un nivel de ingresos de un millón de euros, o 250.000 euros anuales si el PIB de la jurisdicción no supera los 40.000 millones de euros. Verificado dicho nexo, la jurisdicción detentaría el derecho de imposición sobre una porción del Monto A, porción que sería determinada en base al peso relativo de los ingresos obtenidos en dicha jurisdicción en el total de ingresos de la EMN. A dichos efectos la declaración ha establecido que los ingresos se considerarán obtenidos en la “jurisdicción de mercado final donde bienes y servicios son utilizados o consumidos” y se aclara que “para facilitar la aplicación de este principio, se desarrollarán reglas de fuente detalladas para categorías específicas de transacciones” (nuestro destacado). Es en tal sentido que apelamos a que el trabajo a desarrollar considere los avances en sede del IVA. Pero claro, cabe tener en cuenta que el IVA si bien es “un impuesto sobre el consumo final que realizan los hogares”, “se cobra y aplica… sobre el ‘valor agregado’ en cada fase de producción y distribución. En este sentido, el IVA difiere de un impuesto sobre las ventas minoristas [como el que sí tiene Estados Unidos], que grava el consumo a través de un impuesto monofásico aplicado teóricamente tan solo en el punto de venta final” (nuestro destacado, OCDE, Directrices Internacionales sobre IVA, p. 13).
Segundo porque las Directrices internacionales sobre IVA promueven para los no residentes proveedores de servicios e intangibles sin presencia física en el país, en el marco de las transacciones B2C, la introducción de mecanismos simplificados de registro, declaración y pago en las jurisdicciones de mercado, mecanismos de cumplimiento de obligaciones tributarias que entendemos deberían también ser de alguna forma aprovechados en sede de renta.