Introducción
Desde hace ya muchos años que nos encontramos en la era de la Economía Digital que está cambiando la tradicional economía mundial. Esta nueva era plantea una infinidad de nuevos negocios y diversas prestaciones de servicios, siempre apoyados por la tecnología, internet y la digitalización.
Por su parte, los sistemas tributarios actuales –que se han desarrollado históricamente en función de los negocios tradicionales no digitales– se ven realmente comprometidos frente a esta nueva revolución económica, que cuenta con novedosos conceptos y plantea un dinamismo difícil de sobrellevar.
Cuando hablamos de Economía Digital, vemos cómo los sistemas tributarios tradicionales quedan en jaque porque los criterios utilizados históricamente como «residencia», «territorialidad» y «fuente» (establecimiento permanente y lugar fijo de negocios, entre otros) quedan un tanto obsoletos frente a los nuevos servicios digitales, las tecnologías de información y comunicación (TIC) y la forma de operar que plantean las nuevas empresas tecnológicas.
Este nuevo fenómeno plantea un cambio de paradigma a nivel tributario internacional, donde se requiere un cambio del modelo tradicional que genere conceptos adaptables a la nueva realidad y que acompañen los avances de esta nueva economía.
A continuación, realizaremos un breve análisis de las acciones tendientes a regular los desafíos de la Economía Digital y las soluciones utilizadas por algunos países para luego adentrarnos en el tratamiento que le ha dado Uruguay al asunto.
Análisis mundial
Desde comienzos de siglo la comunidad internacional encabezada por la OCDE y las grandes potencias mundiales se abocó a la búsqueda de un consenso que lograra solucionar los problemas que la Economía Digital comenzó a generar a nivel tributario.
Es importante lograr un consenso mundial en cuanto a conceptos y tratamientos para que no se genere un “Digital Shopping”, donde las empresas –muy bien asesoradas– se encaucen en la exploración de los vacíos legales con el fin de localizar la jurisdicción o el tratamiento más beneficioso sin tener sustancia alguna, sino que se las grave donde realmente crean valor o donde realmente se está consumiendo el servicio que prestan.
Desde el año 2013 con la Acción 1 de plan BEPS (génesis del proyecto), pasando por los Pilares 1 y 2 propuestos en el “Inclusive Framework on BEPS” del año 2019 por la OCDE y hasta el acuerdo del G7 de julio 2021 para establecer un Impuesto Mínimo Global, en todos los casos se buscó un entendimiento global de las economías y los tratamientos tributarios para lograr un consenso o estándar común.
Parecería que recién para el año 2023 se logrará establecer el tan mencionado Impuesto Mínimo Global. A mi entender es un tema muy cuestionable, sobre todo por tratarse de una iniciativa de los países desarrollados que influye y afecta a todos los países del mundo, sean estos desarrollados o “en vías de” (algunos con cuasi nulo poder de negociación). Y porque quita espacio a la soberanía fiscal de cada uno de los países, estandarte fundamental para algunos que no tienen otras condiciones favorables para atraer inversión y residentes. Por ejemplo, Irlanda y su 12,5% de imposición a la renta, quien no está de acuerdo con el Impuesto Mínimo Global tal como está planteado. Veremos cómo se desarrolla esta temática en el futuro.
Mientras todo esto sucede, algunos países no aguardan a que se llegue a una solución de consenso a nivel internacional y consideran que existe la necesidad de actuar y establecer soluciones tributarias frente a esta nueva realidad de la Economía Digital.
Las soluciones adoptadas fueron y son de lo más variadas, desde aplicaciones alternativas del umbral de establecimiento permanente (diluyendo los requisitos de permanencia y ubicación física, estableciendo una “presencia digital”) hasta retenciones de impuestos –como ocurre con los ingresos pasivos–, o impuestos sobre el volumen de negociosdestinados a reestablecer la igualdad de condiciones, en el sentido de las tasas de compensación y hasta la creación de regímenes específicos para las grandes empresas multinacionales.
Tributación de la Economía Digital en Uruguay
Para comenzar, es importante destacar que Uruguay mantiene un sistema tributario territorial (salvo excepciones) en el cual se entiende por rentas de fuente uruguaya las obtenidas de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en Uruguay. El sistema tributario uruguayo comprende impuestos indirectos y directos, para los cuales rige el principio de la fuente. Los impuestos indirectos constituyen la principal fuente de recaudación.
Asimismo, los principales impuestos que gravan la actividad empresarial son el Impuesto al Valor Agregado (IVA), el Impuesto al Patrimonio (IP) y el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE). Las rentas se encuentran gravadas por el IRAE, por el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) o por el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR), según quien sea el titular de las mismas.
En cuanto a la Economía Digital propiamente dicha, Uruguay ha sido precursor regulando la tributación de los servicios digitales desde el año 2018. A pesar de que no ha abarcado la totalidad de la materia (concepto por demás amplio y complejo de limitar), sí ha encontrado soluciones tanto para la producción, distribución o intermediación de contenido audiovisual (empresas como Netflix, HBO, Spotify, etc.) como en la mediación o intermediación realizadas a través de medios informáticos (Uber, Airbnb, etc.).
Cabe destacar que Uruguay también fue pionero en enfocarse no sólo en la imposición a la renta, sino también en la imposición al consumo (IVA).
La motivación que tuvo Uruguay para gravar este tipo de servicios no fue un afán fiscalista o recaudatorio, sino que obedeció a razones políticas. Uruguay optó por gravar aquellas prestaciones de servicios que eran competencia de las empresas locales que prestaban servicios similares en formato tradicional. El fin principal de la legislación es igualar los tratamientos fiscales a los efectos de dar un trato similar a empresas que desarrollan actividades similares y a las principales empresas multinacionales que comenzaron a prestar este tipo de servicios a través de internet.
Asimismo, Uruguay mantuvo la premisa de no crear nuevos impuestos. Por esa razón se trabajó sobre los impuestos ya existentes y se flexibilizó el principio de territorialidad para el comercio electrónico: a los efectos del impuesto a la renta ahora no interesa tanto determinar dónde la empresa digital desarrolla su actividad sino dónde están localizadas las personas que compran sus productos o servicios (usuarios como creadores de valor).
A continuación, analizaremos los nuevos tratamientos tributarios para los servicios digitales.
Imposición a la Renta (IRAE/IRNR)
Producción, distribución o intermediación de contenido audiovisual (Netflix, HBO, Spotify, etc.)
La normativa uruguaya determina que la producción, distribución o intermediación de películas cinematográficas y de tapes sean consideradas íntegramente de fuente uruguaya. El mismo tratamiento tienen las rentas obtenidas por entidades no residentes que realicen directamente la prestación de servicios a través de internet, plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas o similares, cuando el demandante se encuentre en territorio uruguayo. A su vez se presume, salvo prueba en contrario, que el demandante se encuentra en territorio uruguayo cuando la contraprestación del servicio se efectúe a través de medios de pago electrónicos administrados desde Uruguay.
La normativa aclara que la prestación de servicios incluye la “trasmisión de cualquier contenido audiovisual”, no así cualquier servicio, quedando incluidos servicios de descarga de series o películas o consumo de éstas en línea o a través de aplicaciones, consumo en línea u obtención de música a través de aplicaciones, descarga de imágenes, etc.
Además, la normativa aclara que todo esto es de aplicación aunque la prestación de esos servicios se realice sin ninguna presencia física en el país.
La reglamentación establece que serán rentas consideradas íntegramente de fuente uruguaya siempre que el demandante se encuentre en territorio nacional. El demandante se encontrará en territorio nacional cuando allí se localice la dirección de IP (“Internet Protocol”) del dispositivo utilizado para la contratación del servicio o cuando esté en territorio nacional su dirección de facturación.
Cuando no se verifique al menos una de las situaciones mencionadas anteriormente, se presumirá que el demandante está localizado en territorio nacional cuando efectúe el pago por medio de instrumentos de dinero electrónico, tarjetas de crédito o débito, cuentas bancarias, etc. administrados desde Uruguay (admite prueba en contrario por parte del contribuyente).
Mediación o intermediación realizadas a través de medios informáticos (Uber, Air BNB, etc.)
Para las actividades de mediación e intermediación en la oferta o en la demanda de servicios prestados a través de Internet, plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas o similares, se fija la renta de fuente uruguaya según los siguientes porcentajes: (a) 100% cuando el oferente y el demandante del servicio (operación principal) se encuentren en territorio nacional; y (b) 50% cuando el oferente o el demandante del servicio (operación principal) se encuentre en el exterior.
Es importante mencionar que en este caso la normativa no restringe ningún tipo de servicio, sino que se refiere a servicios en general siempre que se cumpla la condición de que sean prestados a través de internet, plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas, o similares (no se incluyen la intermediación o mediación en la compraventa de bienes).
La normativa considera que se encuentra en territorio nacional: (a) el oferente, cuando el servicio (operación principal) se preste en dicho territorio; y (b) el demandante, cuando se localice en dicho territorio la dirección de IP del dispositivo utilizado para la contratación del servicio de mediación o intermediación o cuando su dirección de facturación esté en territorio nacional.
Cuando no se verifique al menos una de estas situaciones, se presumirá que el demandante está localizado en territorio nacional cuando efectúe el pago por medio de instrumentos de dinero electrónico, tarjetas de crédito o débito, cuentas bancarias, etc., administrados desde Uruguay (admite prueba en contrario por parte del contribuyente).
Impuesto al Valor Agregado (IVA)
Producción, distribución o intermediación de contenido audiovisual
La trasmisión a través de internet (o similar) de cualquier contenido audiovisual por parte de un no residente se considerará realizado íntegramente en territorio uruguayo cuando tenga por destino, sea consumido o utilizado económicamente en Uruguay.
Bajo esas circunstancias el referido servicio quedará gravado con IVA a su tasa del 22%. La norma legal del IVA replica los mismos textos usados en IRAE y IRNR, de modo que quedan en paralelo tanto la imposición a las rentas como al consumo.
Mediación o intermediación realizadas a través de medios informáticos
Al igual que en el caso anterior, está alineado el tratamiento tributario del IVA con la imposición a las rentas. Por lo que, si tanto el demandante como el oferente están en Uruguay, se considera que la actividad del no residente es realizada íntegramente en el país y por lo tanto alcanzada por IVA sobre el 100% de sus ventas. En cambio, si una de las partes está en el exterior y la otra parte está en Uruguay, tributarán IVA sobre el 50% de sus ventas. La tasa aplicable siempre es del 22%.
Particularidades
Cumpliendo con las recomendaciones mundiales, en Uruguay se flexibilizaron normas formales con el objetivo de facilitar el cumplimiento voluntario a contribuyentes que no están localizados en el país. Esas facilidades incluyen:
- La inscripción simplificada frente a la Autoridad Tributaria (Dirección General Impositiva) sin la obligatoriedad de nombrar un representante en el país;
- La extensión de los plazos para realizar los anticipos de impuestos;
- Aceptación de documentación (recibos y facturas) de acuerdo con la normativa del país de residencia de la entidad que las emite (siempre que se cumpla con ciertos requisitos mínimos);
- El pago de impuestos en dólares americanos y desde cuentas bancarias radicadas en el exterior del país.
Conclusión
No quedan dudas de que nos encontramos en un momento crucial para los sistemas tributarios a nivel mundial. Este probable cambio de paradigma fiscal internacional está generando varios “dolores de cabeza” a la comunidad internacional. Espero que se busque una solución global a partir del diálogo, respetando la soberanía fiscal de los países y en la que no predomine el interés común de algunas pocas grandes potencias.
A pesar de que las soluciones adoptadas por los países parecen ser sencillas o fáciles de aplicar, la realidad práctica y la idiosincrasia de cada uno de los actores, contribuyentes y autoridades dificulta mucho la correcta aplicación de las normas y la obtención de los resultados esperados. Los contratos tan estandarizados y adaptados a una sola normativa (sin casi poder de negociación) muchas veces no reflejan la realidad económica del negocio, lo que puede generar grandes problemas. Y este es solo un ejemplo.
A medida que pasa el tiempo se van sumando otras cuestiones a considerar: las “criptomonedas”, el “Blockchain”, los “smart contracts” y una infinidad de nuevos negocios y servicios que surgen a diario. Parecería que este nuevo mundo digital cuenta con un horizonte muy lejano, por no decir inalcanzable.
