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¿Criptoactivos o criptomonedas?

Análisis de los efectos tributarios de la venta de criptoactivos en Colombia a la luz de la opinión de la DIAN

Colombia
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La constante evolución tecnológica de los sistemas financieros es un fenómeno implacable que diariamente desafía los marcos legales que pretenden regular su ejercicio. Los productos y servicios de la banca tradicional han sido sucedidos por innovaciones que simplifican, estandarizan el acceso al sistema y diversifican su práctica. Un gran porcentaje de este desarrollo ocurre debido a las fintech que utilizan tecnología en la oferta de productos o servicios financieros novedosos. 

Una de las innovaciones más relevantes de los últimos años son los criptoactivos. Estos son tokens emitidos y comercializados mediante una plataforma de blockchain. De esta manera, se convierten en monedas digitales de intercambio que permiten transacciones financieras. Usualmente están denominadas en su propia unidad de cuenta y son guardadas, negociadas y transferidas electrónicamente, pues no requieren ser transadas a través de una entidad financiera tradicional.

Si bien existen normas generales que regulan los efectos tributarios de la venta de cualquier tipo de activos, surgen incógnitas respecto de la tributación de los criptoactivos: ¿se deben entender como un activo ordinario o como una moneda extranjera? Nuestra doctrina tributaria ha tendido hacia la primera tesis, negando toda posibilidad de darle el carácter de medio de pago legal, puesto que los criptoactivos aún no son aceptados como “moneda” para ningún efecto.

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- ha definido que los criptoactivos son bienes inmateriales e intangibles susceptibles de tener un valor medible, pues se obtienen a través de una transacción previa y logran proporcionar a su poseedor beneficios económicos futuros razonablemente estimables. Siendo bienes, deben formar parte del patrimonio del contribuyente. En este sentido, deberán ser declarados en el patrimonio bruto de la declaración de renta. Sin embargo, sigue la duda de si deben ser incluidos en la declaración de activos en el exterior; por ejemplo, en el país donde se constituye la sociedad que opera la plataforma; o se deben entender como activos poseídos en el país. 

Es definitivo diferenciar dos momentos que generarán efectos tributarios: cuando se adquieren los criptoactivos y cuando se enajenan -venta, donación o cesión-.

El primer momento -cuando se adquieren- será fundamental para entender cuál es el valor que se deberá incluir en el patrimonio bruto. Así pues, el monto se determinará según los activos sean adquiridos a título gratuito, a título oneroso o como contraprestación de un bien o servicio. Por regla general, es decir, cuando los activos se adquieren a título oneroso, se deberán reconocer al precio de adquisición. Las mediciones a valor presente o valor razonable -las cuales se basan en los valores de mercado- no son aplicables. En este mismo sentido, en ningún caso las valorizaciones o desvalorizaciones generarán un efecto patrimonial tributario.

Como excepción a esa regla general, existen dos casos: la adquisición a título gratuito y la adquisición a título oneroso en contraprestación a bienes o servicios. En primer lugar, la adquisición a título gratuito -donación, herencia, legado- derivará en un impuesto de ganancias ocasionales sobre el valor al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior al acto mediante el cual se recibe para quien entrega los activos. No obstante, podríamos estar ante una base incierta en caso de que el contribuyente no sea declarante en Colombia. En segundo lugar, la adquisición a título oneroso como contraprestación de un servicio prestado o bien enajenado conllevará a ingresos gravados con el impuesto sobre la renta, o con el impuesto de ganancias ocasionales en caso de que se enajenen activos fijos poseídos por al menos dos años por los cuales se reciban a cambio criptoactivos. Siendo el pago en especie, el ingreso será determinado según el valor comercial de los criptoactivos. No obstante, si las obligaciones contraídas -por las que se están pagando éstos- tienen una contraprestación pactada en dinero, se presumirá que el valor de los criptoactivos es el precio fijado en el contrato. Ahora, tanto en el caso de adquisición a título gratuito como en la adquisición a título oneroso, en contraprestación por bienes o servicios, dicho activo se deberá incluir en el patrimonio por la misma base del ingreso reportado.

Surgen varias consecuencias de que los criptoactivos puedan ser considerados como activos -no como moneda extranjera- dentro del patrimonio del contribuyente. Por una parte, su clasificación como activos fijos o activos movibles. En términos generales, serán activos fijos los bienes que no se enajenen en el giro ordinario de los negocios y activos movibles los inventarios. Por otra parte, si se trata de activos fijos, se debería poder ajustar anualmente el costo, según los porcentajes definidos para estos efectos.

El segundo momento -cuando se enajenan- generará un efecto patrimonial: un nuevo activo en el patrimonio. No obstante, más allá de un cambio patrimonial, este segundo momento genera implicaciones tributarias importantes que serán determinadas, en primer lugar, por un precio. Este precio deberá corresponder -para efectos fiscales- al menos al 85% del valor de mercado. En segundo lugar, el costo que se disminuirá del precio de venta para determinar la base gravable sobre la cual se aplicará la tarifa del impuesto será el que se incluyó para efectos patrimoniales en el primer momento. En tercer lugar, el impuesto será determinado según su clasificación como activo fijo o movible, así como por el tiempo de posesión. Cuando se trate de activos fijos poseídos por al menos dos años, la venta estará gravada con el impuesto de ganancias ocasionales, de lo contrario estará gravada con el impuesto sobre la renta. Así, el ingreso y el costo por la venta de estas unidades debe ser incluido en la declaración de renta del vendedor, en el periodo en que se reconozca el respectivo ingreso. 

En este segundo momento, el impuesto solo se generará si el ingreso es mayor al costo, esto es, si la venta genera utilidad. De lo contrario, si existen pérdidas ocasionales -generadas por activos fijos poseídos por al menos dos años- se podrán compensar con otras ganancias ocasionales en el mismo periodo. Esto será aplicable para todo tipo de contribuyente. Sin embargo, si el criptoactivo fue poseído por menos de dos años, la pérdida sólo podrá ser compensada en años siguientes si el contribuyente es una persona jurídica. Si se trata de una persona natural, sólo podrá compensar la pérdida contra otras rentas que se obtengan en el mismo periodo gravable. Ahora, en este segundo momento también se podría dar la pérdida o entrega a título gratuito del activo, lo cual generará una disminución patrimonial.

Una posición que genera controversia en la doctrina de la DIAN es la definición de la enajenación de criptoactivos como un ingreso de fuente colombiana cuando estos hayan sido explotados o enajenados en Colombia. En consecuencia, la adquisición de estos activos estará sujeta a retención en la fuente. Esta postura genera incertidumbre y desincentiva a los usuarios, puesto que se deberá determinar en qué casos se aplica la retención en la fuente a no residentes por haber percibido un ingreso de fuente colombiana, bajo el entendido que la enajenación o explotación se dio en el territorio colombiano. El no residente no podrá asumir esa retención en la fuente, pues el sistema no permitirá retener criptoactivos o fracciones de los mismos sobre la compra, por lo cual le tocaría asumirlo al comprador. En gracia de discusión, si el sistema permitiera practicar retención en la fuente; por ejemplo, reteniendo ciertos criptoactivos; posiblemente el no residente no aceptará ese anticipo de impuestos en un país en el que la interpretación es vaga en esta materia.

Otro problema a nivel práctico que surge es el cumplimiento de la obligación de facturar y la de reportar información exógena. Estas obligaciones son difíciles de cumplir, en la medida que en la red de usuarios de los criptoactivos -vendedores y compradores- no se tiene la información necesaria para cumplir con estas dos obligaciones. Lo anterior, considerando que, si no es posible identificar el nombre del comprador o vendedor, respectivamente, aun menos será posible conocer su identificación, dirección y país de residencia. Sin perjuicio de esta imposibilidad, el incumplimiento de ambas obligaciones conlleva a sanciones onerosas.

Aunque todavía la DIAN no podrá monitorear transacciones con criptoactivos y conocer sus beneficiarios, llegará el día que sí lo pueda hacer. Ese día puede no ser muy lejano y más de un contribuyente se podrá someter a una omisión de activos si no los declara desde el año gravable en que los adquiere. Esto podrá resultar, en más que una expropiación de activos, pues entre impuesto, sanción e intereses moratorios, el contribuyente podría adeudarle a la autoridad tributaria colombiana más del cien por ciento del activo. Esto ya ha sucedido en los últimos años con activos poseídos en el exterior en entidades financieras. La DIAN -por medio del intercambio internacional de información- ha tenido conocimiento de los activos de los residentes fiscales colombianos y ha comenzado procesos de omisión de activos. Hace unos años, nadie se imaginaba que ciertas jurisdicciones pudieran compartir información con Colombia.

Ahora, dada la alta volatilidad de estas unidades: sus valorizaciones y desvalorizaciones, tributar sobre una venta de un activo riesgoso sin reglas claras genera incertidumbre para los contribuyentes. A modo de ejemplo, en 2017, el bitcoin sufrió un incremento valorativo de 1.852%, equivalente a un alza de USD$975,70 a USD$19.041 en nueve meses. En segundo lugar, los criptoactivos tienen un elemento de especulación relevante, puesto que pueden generar una tributación sobre un activo con una existencia incierta a futuro. Así mismo, monitorear las transacciones no siempre es sencillo, puesto que a veces se deben surtir una serie de operaciones para obtener un token determinado.  En tercer lugar, el cumplimiento del deber de declarar renta debidamente puede conllevar a incumplir otros deberes tributarios que son imposibles de cumplir por el mismo sistema como son la obligación de facturar y la presentación de la información exógena.

Surge la incógnita de si estos criptoactivos algún día transan como las monedas aceptadas como medio de pago, la DIAN cambiará toda su doctrina y les dará otro tratamiento tributario. Así, se negaría toda posibilidad de que sean gravados como un activo ordinario y entrarían en una categoría del impuesto sobre la renta como un ingreso por diferencia en cambio que se reconocerá en el momento de enajenación o liquidación del criptoactivo.

Colombia está encaminada a ser un pionero en fintech. La Superfinanciera lanzó recientemente un Sandbox con plataformas de criptoactivos. Es un comienzo regulatorio, pero debe ir de la mano de una reglamentación tributaria que les permita a los contribuyentes participar en el mercado de los criptoactivos bajo reglas claras.