Las medidas desarrolladas en el marco de la Acción 14 del Plan BEPS apuntan a minimizar los riesgos de doble imposición y hacer más efectivos los mecanismos de resolución de controversias, en lo que se refiere a la interpretación o aplicación de los Convenios para evitar la Doble Imposición (CDI), a través de un procedimiento amistoso. Las recomendaciones de este plan de acción son consideradas como un Estándar Mínimo de implementación por los países miembros del Marco Inclusivo (MI), al cual el Perú se ha adherido en 2017.
Esta mejor práctica, enmarcada al contexto peruano de cooperación internacional y su interacción con herramientas de control de los precios de transferencia (PT), apunta a contribuir a cerrar la brecha de incumplimiento del Impuesto a la Renta de tercera categoría, la cual representó el 49,5% de la recaudación potencial en 2019.
Al respecto, el procedimiento de acuerdo mutuo (MAP, por sus siglas en inglés) es el mecanismo previsto en el artículo 25 del Modelo de Convenio de la OCDE, mediante el cual las autoridades competentes de los Estados contratantes pueden prevenir y resolver ágilmente las diferencias de interpretación o aplicación de sus convenios, con el objetivo de atribuir de manera justa las potestades tributarias entre los países; ello con independencia de las acciones y recursos previstos en las respectivas legislaciones internas.
Así, con la finalidad de garantizar la resolución rápida y efectiva de los conflictos, se formó el MAP Forum, integrado por los países miembros del MI, que efectúa la revisión de pares para asegurar su cumplimiento.
El MAP se engarza con los preceptos de la Acción 15 que tiene como finalidad desarrollar un Instrumento Multilateral (MLI) para modificar, automáticamente, las cláusulas de los CDI, permitiendo su implementación sin la necesidad de renegociar bilateralmente.
Nótese que los ocho CDIs firmados por el Perú, incluido el recientemente suscrito con Japón, incorporan los apartados 1 al 3 del artículo 25. En el caso de los países de la Comunidad Andina, al amparo de la Decisión 578, también la consideran, pero no siguiendo el MC OCDE.
No obstante, a la fecha de elaboración del presente artículo, el Perú aún no ha implementado este estándar mínimo en su ordenamiento. En efecto, está pendiente la introducción de la legislación primaria y articular procedimientos en el Código Tributario, esto a fin de contar con un marco jurídico garantista y predecible.
Así, surgen una serie de cuestiones relativas al proceso paralelo que sigue el MAP y el contencioso administrativo: ¿el reclamo en SUNAT o la apelación en el Tribunal Fiscal se interrumpe o suspende mientras dura la negociación?; ¿el contribuyente debe desistir de impugnar si opta por iniciar un MAP?; ¿es vinculante en sede jurisdiccional?; ¿corren los intereses durante el proceso?; ¿se aguanta la cobranza coactiva?; ¿se pueden interponer medidas cautelares?
Lo anterior debe ser analizado concurrentemente con el hecho de que, si bien las autoridades competentes se obligan a dar acceso a los contribuyentes al procedimiento amistoso, no siempre alcanza a la resolución de la materia controvertida; es decir, no tiene mandato de terminación, de ahí la alta carga procesal que enfrentan los países en esta materia.
En efecto, si bien los Estados se comprometen a impulsar un acuerdo, no hay una obligación vinculante a alcanzarlo durante los dos años de negociación que sugiere el estándar. Más aún, el arbitraje obligatorio tampoco está regulado en nuestros CDIs; esto a pesar de que los tratados del Perú con Chile y Canadá establecen el arbitraje voluntario, siempre y cuando así lo acuerden las autoridades competentes.
A saber, el apartado 5 del artículo 25 del MC OCDE contempla la posibilidad de acudir al arbitraje internacional para aquellas cuestiones que no hubieran sido resueltas en el seno de un procedimiento amistoso. Así, los Estados involucrados deciden someterse voluntariamente a la decisión de un tercero, quien resolverá la controversia.
Del mismo modo, para temas relacionados a PT, está pendiente la regulación de segundo orden para la aplicación de los acuerdos anticipados de precios (APA) bilateral, acuerdo que se encuentra recogido en nuestros tratados, en el marco del MAP.
Al respecto, de conformidad con lo indicado en el segundo párrafo del literal f) del artículo 32 – Aº de la Ley del Impuesto a la Renta, la SUNAT podrá celebrar los APAs con otras administraciones tributarias de países con los que hubiese celebrado un CDI.
Así, el éxito de este mecanismo pasa por la implementación de un programa que motive su uso, recomendación que enarbola la OCDE. No obstante, en Latinoamérica tenemos poca experiencia en estas negociaciones con otros países, donde la discusión entre las potestades en fuente o residencia será disputada, más aún cuando de por medio haya un ajuste correlativo; por lo que se requerirá capacitar a las autoridades competentes, así como considerar umbrales que permitan focalizar los recursos a controversias materiales.
Ahora bien, como elemento configurador podemos señalar la obligatoriedad de garantizar el acceso al procedimiento amistoso en el caso de los ajustes de PT. De este modo, el ajuste correlativo cobra carácter obligatorio cuando el otro Estado, de conformidad con el artículo 9.2 del CDI, haya realizado previamente un ajuste primario.
Finalmente cabe señalar que la Acción 14 se debe complementar con un set de medidas de mejores prácticas que, si bien no forman parte del estándar mínimo de implementación obligatoria, son recomendaciones que buscan optimizar la aplicación del MAP; entre las que podemos mencionar:
- Proporcionar acceso al MAP en los casos en los que exista un desacuerdo entre el contribuyente y la Administración Tributaria que realiza el ajuste.
- Los países se comprometen a tratar de resolver los casos MAP en un plazo medio de 24 meses.
- Los países deberían proporcionar estadísticas sobre los procedimientos amistosos y publicación de perfiles.
- Aceptar el efecto retroactivo («roll-back«) de los APAs bilaterales, teniendo en cuenta los plazos de prescripción, cuando los hechos y las circunstancias de ejercicios fiscales anteriores coincidan, esto a efectos de hacer posible los ajustes correlativos de PT.
