1. Introducción
Un Non-Fungible Token (NFT) es un activo digital en la forma de una unidad de información (o código) almacenada en un ledger digital (por ejemplo, blockchain), única y no-fungible. Este puede representar propiedad en cualquier otro bien tangible o intangible susceptible de ser representado digitalmente, tal como, por ejemplo, una obra de arte digital o incluso un tuit.
Se entiende entonces que los NFT son en sí mismos objetos apropiables que certifican un derecho de propiedad sobre el activo subyacente el cual, a su vez, no está normalmente almacenado en el ledger digital del NFT que lo certifica.1Nota 1La autoridad tributaria española decidió recientemente una consulta en relación con NFTs y el IVA, definiéndolos de la siguiente forma: “4.- Por lo que respecta a la naturaleza de la operación objeto de consulta, en primer lugar, hay que determinar si nos encontramos ante una entrega de bienes o la prestación de un servicio a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En este sentido, los NFT o ‘tokens’ no fungibles” son certificados digitales de autenticidad que, mediante la tecnología blockchain (la misma que se emplea en las criptomonedas) se asocia a un único archivo digital. Por tanto, los NFT actúan como activos digitales únicos que no se pueden cambiar entre sí, ya que no hay dos iguales y cuyo subyacente puede ser todo aquello que pueda representarse digitalmente tales como una imagen, un gráfico, un vídeo, música o cualquier otro contenido de carácter digital, incluso obras de arte como pueden ser, en su caso, las que son objeto de consulta. En cuanto al proceso de creación de los NFT, parece que una vez generado el correspondiente archivo digital (imagen o video, por ejemplo), se subiría este a una plataforma, en la que, a través de la tecnología blockchain, tiene lugar la generación del NFT. De esta forma, parecen existir dos activos digitales con entidad propia, esto es, por un lado, el archivo digital subyacente y, por otro, el “token no fungible” o NFT que representaría la propiedad digital del archivo digital subyacente. Cabe destacar, no obstante, que lo que va a ser objeto de transmisión, a través de las correspondientes plataformas en línea, es el propio NFT y no el archivo digital subyacente.” Dirección General de Tributos, Nº de consulta V0486-22 de 10 de marzo de 2022, disponible en https://petete.tributos.hacienda.gob.es/consultas/?num_consulta=V0486-22. Así, el valor del NFT está determinado normalmente por el valor del activo subyacente.
Debido a lo novedoso de este tipo de activos digitales, su regulación es escasa a nivel mundial y Chile no es la excepción. Por ello, la presente columna tiene como finalidad explicar el tratamiento tributario de los NFTs en cuanto puede desprenderse de la normativa chilena. Por motivos de espacio, me enfocaré en NFTs sobre obras de arte digital y otros tipos de propiedad intelectual similares.
2. Análisis
2.1 Personas Naturales Residentes
Por regla general, el art. 17 Nº 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR) establece que no constituye renta la constitución de propiedad intelectual. Es decir, en caso de que un NFT represente la creación de una obra de arte (digital o no), es dable concluir que la creación del NFT asociado a ella no se considera renta. La señalada norma se refiere específicamente al acto de “constituir” dicha propiedad, como sinónimo de formar, establecer, instituir, fundar, etc., excluyendo cualquier otra forma de acción distinta de ésta, como podría ser la explotación de dicha propiedad.
A mayor abundamiento, y de acuerdo a lo dispuesto en la letra e), del inciso 1°, del N° 8, del citado artículo 17, el mayor valor obtenido en la enajenación del derecho de propiedad intelectual o industrial, siempre que el enajenante sea el respectivo autor o inventor, tendrá el carácter de un ingreso no renta, y como tal, no se afectará con impuesto a la renta alguno. Esto, en la medida en que la enajenación no se realice a partes relacionadas según dicha circunstancia se define en el mismo artículo.
Por su parte, la letra m) al N° 8 del artículo 17 de la LIR grava el mayor valor en la enajenación de toda clase de bienes no contemplados en las letras precedentes de dicho numeral de la misma manera que en la enajenación de acciones y derechos sociales. Esto es, con impuestos finales (impuestos a las rentas personales del residente/domiciliado chileno o del no-residente) cuando la enajenación es efectuada por personas naturales y siempre que la renta no se origine en bienes asignados a su empresa individual.
De esta forma, si se trata de una persona natural que no tiene dichos bienes asignados a su empresa individual (situación bajo la cual tributaría con IDPC), se debe atender a la letra m) del citado artículo, la cual dispone que el costo estará conformado por el valor de adquisición del respectivo NFT, debidamente reajustado de acuerdo con el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor entre el mes anterior a la adquisición y el mes anterior al de la enajenación.
En caso que las criptomonedas hayan sido obtenidas gratuitamente –criterio homologable a otros activos digitales, como los NFTs–, no existe costo tributario o valor de adquisición que pueda ser imputado al valor de enajenación de aquellas.
El literal iii) de la letra a) del N° 8 del artículo 17 de la LIR dispone que del mayor valor determinado deberán deducirse las pérdidas provenientes de la enajenación de los bienes señalados en esta letra a), obtenidas en el mismo ejercicio, teniendo derecho a la compensación de resultados de la misma especie. Luego, conforme al artículo 54 y 62 de la LIR, los contribuyentes residentes/domiciliados afectos al impuesto a las rentas personales o aquellos no-residentes contribuyentes de impuesto adicional (withholding tax), sujetos al artículo 17, N° 8, de la LIR, podrán aplicar también compensación de los resultados entre bienes de distinta especie.
2.2 Personas Jurídicas
La autoridad tributaria chilena (Servicio de Impuestos Internos, SII) ha precisado que las rentas obtenidas en la compra y venta de criptomonedas o de otros activos virtuales o digitales se clasifican en el N° 5 del artículo 20 de la LIR, debiendo afectarse con impuesto corporativo (impuesto de primera categoría, IDPC) e impuestos a la renta de personas residentes/domiciliadas y no-residentes (Oficio SII 979 de 2022).
Actualmente no existe regulación formal respecto del tratamiento contable de estos activos intangibles particulares, de forma que son aplicables los principios contables generales para su tratamiento.
2.3 Problemas Internacionales
Las consideraciones expuestas en el apartado anterior dicen relación siempre con personas naturales o jurídicas residentes/domiciliadas en Chile las cuales tributan por sus rentas de fuente mundial en dicho país.
El asunto se vuelve complejo al analizar la situación de no-residentes. En Chile, tal como en la mayoría de los países, los no-residentes tributan por rentas de fuente chilena. Aquellas se encuentran definidas en el art. 10 de la LIR de la siguiente forma:
“Se considerarán rentas de fuente chilena, las que provengan de bienes situados en el país o de actividades desarrolladas en él cualquiera que sea el domicilio o residencia del contribuyente.
Son rentas de fuente chilena, entre otras, las regalías, los derechos por el uso de marcas y otras prestaciones análogas derivadas del uso, goce o explotación en Chile de la propiedad industrial o intelectual.”
Como puede observarse, no existe en la legislación nacional una norma específica que otorgue facultad de gravar respecto de NFTs pues la norma citada hace referencia a criterios de materialidad física. A mayor abundamiento, el art. 11 de la LIR que regula la fuente de ciertos bienes intangibles, como acciones y bonos, no menciona activos digitales ni algún criterio similar.
Vale la pena entonces preguntarse cuándo debe considerarse que un NFT ha sido “emitido” en Chile. ¿Dependerá, por ejemplo, de la residencia de la empresa o persona que crea el NFT o tal vez de la ubicación del activo subyacente? ¿Cuál sería la ubicación de este último en caso de también ser un activo digital?
En cuanto a la aplicación de los convenios para evitar la doble tributación (CDT) se refiere, incluyendo aquellas vigentes en Chile, los NFTs no se encuentran expresamente comprendidos ni en los tratados mismos ni en los comentarios al Modelo de Convenio Para Evitar la Doble Tributación OCDE (Modelo OCDE). Por ello, en el caso de que un no-residente chileno quisiera hacer uso de un CDT vigente, los artículos potencialmente aplicables serían el 13 sobre Ganancias de Capital o el 21 sobre Otras Rentas.
En el primer caso, las rentas derivadas de la venta de un NFT serán normalmente incluidas dentro del párrafo final, el cual regula el tratamiento de “ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los párrafos precedentes de este Artículo”. Dicho párrafo normalmente otorga facultad de gravar exclusiva al estado de residencia del enajenante.
En el segundo caso, lo normal es que las rentas no incluidas en otros artículos de un CDT se rijan por lo dispuesto en el art. 21 el cual también establece tributación exclusiva en el país de residencia del perceptor de la renta.2Nota 2Véase, por ejemplo, el CDT vigente entre Chile y España en sus artículos 13 y 20.
Podemos concluir entonces que no existe en Chile norma doméstica que otorgue facultad para gravar en la fuente los ingresos derivados de la enajenación de un NFT y, en cualquier caso, los CDT probablemente otorguen facultad exclusiva de gravar al país de residencia.
A la fecha, el SII no ha emitido pronunciamiento sobre esta materia, cuestión que contribuye a la incertidumbre en su tratamiento.
2.4 Impuesto al Valor Agregado
Finalmente, en relación al Impuesto al Valor Agregado, el N° 1° del artículo 2 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (LIVS) define “venta” gravada como toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles e inmuebles, excluidos los terrenos.
El hecho gravado “venta” requiere que ésta recaiga sobre bienes corporales, por ende, no correspondiendo los activos digitales tales como NFTs a tales bienes, su venta no se grava con IVA. En relación con lo anterior, y esto es importante, la actividad de comisionista sí se encuentra gravada con IVA en cuanto servicio.
Es importante notar que la ya citada jurisprudencia administrativa española menciona expresamente que un NFT “representaría la propiedad digital del archivo digital subyacente” de forma que implícitamente está aceptando que el objeto de la transacción es la propiedad del subyacente y no el NFT mismo, siendo este último más bien una especie de formalidad para la transferencia de la propiedad del subyacente (que es la causa del contrato).3Nota 3Por ello me parece errónea la conclusión de que lo que va a ser objeto de transmisión es el propio NFT y no el archivo digital subyacente. En efecto, las partes también buscan transferir la propiedad de este último. Así entonces, tampoco me parece correcta la conclusión de que la operación consistiría en servicios prestados de forma electrónica. Véase: Kluwer International Tax Blog, The Spanish Tax Administration clarifies the VAT treatment of the supply of NFTs, http://kluwertaxblog.com/2022/05/30/the-spanish-tax-administration-clarifies-the-vat-treatment-of-the-supply-of-nfts/.
3. Conclusión
Los NFTs son un fenómeno muy reciente. Debido a ello, la autoridad tributaria chilena no ha tenido la oportunidad de manifestarse sobre su tratamiento tributario. No obstante, de las normas generales y de pronunciamientos relativos a cripto-activos en general podemos concluir que los NFT tributan bajo las reglas generales para activos.
Igualmente, es claro que no existe normativa sobre fuente de ingresos relacionados con activos digitales, lo cual dificulta su gravamen en caso de una potencial fuente chilena.