Conocida como la cuna de la civilización, la Antigua Grecia ha contribuido a la sociedad moderna con gran cantidad de desarrollos algunos de los cuales perduran hasta hoy. En aquella época, sólo los ciudadanos más ricos estaban obligados a financiar el gasto público en base a la liturgia y, en tiempos de guerra, también se veían forzados a pagar un impuesto extraordinario denominado eisphorá. Impuestos menores recaían sobre manifestaciones parciales de riqueza, tales como viviendas, esclavos, rebaños, vinos y heno. No obstante, el mayor aporte de la Antigua Grecia, en materia tributaria, demoró más de 30 siglos en ver la luz.
Cabe aclarar que el desarrollo al que nos referimos no se trata, sin embargo, de un impuesto sino de un artilugio que permitiría introducir, en pleno Siglo XXI, modificaciones en la tributación internacional sin precedentes. Entre los siglos 13 y 12 antes de Cristo, conforme lo situaran algunos de los últimos autores griegos, como Eratóstenes de Cirene y Heródoto de Halicarnaso -y coincidiendo con la Crónica de Paros-, tuvo lugar un legendario conflicto bélico entre los primeros pueblos griegos y el pueblo de Troya en Anatolia occidental. La Guerra de Troya estimuló la imaginación de los antiguos griegos mucho más que cualquier otro evento histórico, y hasta ha sido homenajeada por Homero tanto en la Ilíada como en la Odisea, al igual que en varias otras obras literarias que luego se perdieran.
En base a la mitología griega, la guerra comenzó como un castigo por la huida de Paris -hijo del Rey de Troya- con Helena -considerada como la hija del propio Zeus- quien estaba casada con Menelaus de Esparta, cuyo hermano, Agamenón -hijo del Rey de Micenas y reconocido héroe de la mitología griega-, fue quien condujo la expedición hacia Troya. La consiguiente guerra duró diez años, concluyendo cuando los griegos fingieron su retirada, dejando detrás de ellos un enorme caballo de madera con un grupo de asalto oculto dentro suyo. Cuando los troyanos condujeron el caballo dentro de la ciudad, los griegos que estaban escondidos abrieron las puertas de las murallas a sus camaradas, quienes saquearon Troya, masacraron a los hombres y se llevaron a sus mujeres. Esta versión ha sido registrada siglos más tarde y se desconoce hasta qué punto refleja los hechos históricos.
Una cuestión oculta dentro del Proyecto de la OCDE/G20 sobre la Digitalización de la Economía
Tres meses han transcurridos desde que, los días 14 y 15 en enero de 2021, el Marco Inclusivo ofreció una reunión de consulta pública con relación a la solución global propuesta para hacer frente a los desafíos impositivos derivados de la creciente digitalización de la economía, contenida en el Informe sobre el Pilar Uno y en el Informe sobre el Pilar Dos, bajo los cuales ésta se estructura.
Para aquellos que no estén familiarizados con esta iniciativa, cabe precisar que el Pilar Uno tiene por objeto establecer nuevas reglas que permitan a las jurisdicciones en las que las empresas multinacionales operan, someter a imposición la renta que éstas obtienen como consecuencia de su interacción de manera remota con el mercado, ello a través de nuevas reglas de nexo y de atribución de renta.
Por su parte, el Pilar Dos propone introducir un nivel mínimo de imposición a la renta corporativa a través de disposiciones que someterían a imposición, en ciertas jurisdicciones, las rentas que, en otras, no lo hicieron a un nivel adecuado.
Ahora bien, la intención de este artículo no es la de brindar un análisis acerca de la efectividad que podrían llegar a tener las medidas desarrolladas -y mucho menos la de compararlas con alternativas más modestas de carácter bilateral (como podría ser el Artículo 12B del Modelo de Convenio Tributario de las Naciones Unidas)- ni la de especular acerca de qué tan probable es que éstas fuesen acordadas a mediados de este año por los países que participan de la iniciativa, sino la de abordar tan sólo uno de los elementos en ellas contenido, el cual se encuentra eclipsado por la megalomanía vinculada a las principales medidas de los mencionados pilares.
Al respecto, podría argumentarse que ésta constituye la segunda oportunidad para una iniciativa que, en el pasado reciente, no ha recibido el apoyo esperado por sus principales proponentes. En efecto, esta iniciativa ya ha fracasado en el marco de otro proyecto ambicioso en materia de tributación internacional, como lo fue el denominado Proyecto BEPS de la OCDE y el G20, emprendido para diseñar medidas mecanismos para contrarrestar la erosión de la base imponible y la relocalización de la renta desde jurisdicciones con altos niveles de imposición hacia aquellas con regímenes más laxos.
Si bien el mencionado proyecto ha establecido, en el año 2015, varios nuevos estándares internacionales -algunos de los cuales cobran gran relevancia, como es el caso de las medidas recomendadas e implementadas a la luz de las Acciones 6 y 13-, es sabido que el citado proyecto tampoco ha resultado del todo exitoso en relación a su Acción 1, la cual pretendía abordar el desafío que, en materia de imposición directa genera la digitalización de la economía, motivo por el cual resultó necesario que, años más tardes, la comunidad internacional volviera a retomar la cuestión.
Ahora bien, los esfuerzos internacionales para hacer frente a las preocupaciones derivadas de la digitalización ofrecen, por lo tanto, una nueva ocasión para convertir en un estándar mínimo, aunque de una manera astuta y disimulada, ese elemento que, en el año 2015, no había logrado el apoyo suficiente, aunque tuviera por objeto proveer mayor certeza tributaria al comercio e inversión transfronterizos, en particular en un contexto de cambios en la normativa impositiva. Se trata, pues, de la intención de varios países desarrollados de elevar el status que hoy poseen los mecanismos obligatorios y vinculantes de resolución de controversias.
En la actualidad, el arbitraje consiste en un recurso complementario a los procedimientos de acuerdo muto, previstos, en los convenios bilaterales para evitar la doble imposición, para resolver situaciones en las que las acciones de uno o ambos Fiscos resultaren contrarias a las disposiciones de tales tratados.
Los orígenes del arbitraje en materia impositiva
Tanto los contribuyentes como las administraciones fiscales de los países más desarrollados han estado interesados, desde hace décadas, en el arbitraje impositivo para solucionar, principalmente, la doble imposición económica que subyace en los ajustes practicados sobre los precios de transferencia de las operaciones realizadas entre sujetos vinculados. En ausencia de un mecanismo obligatorio y vinculante, sólo queda confiar en que las autoridades competentes de los países involucrados puedan llegar a un acuerdo acerca de la correcta valoración de las operaciones en cuestión y de la consiguiente imposición en cada uno de los Estados a la luz de las disposiciones del convenio. En su defecto, ninguno de los dos países se encuentra obligado a renunciar a su pretensión tributaria, manteniéndose la tributación contraria al convenio, la cual puede derivar en una doble imposición económica, y en algunos casos jurídica.
Luego de una incipiente introducción de cláusulas sobre arbitraje vinculante y obligatorio, en algunos tratados tributarios bilaterales celebrados en los años ‘80s entre algunos países miembros de la OCDE, recién se introdujo un mecanismo estandarizado en la versión 2008 del Modelo de Convenio de dicho organismo internacional (apartado 5 del Artículo 25 de ese Modelo). Años más tarde, las Naciones Unidas adoptaron un arbitraje en su propio Modelo (Apartado 5 de la alternativa B del Artículo 25, aprobado en la versión 2011 del Modelo de Convenio sobre Doble Imposición entre Países Desarrollados y Países en vías de Desarrollo), aunque este ya no es obligatorio sino voluntario.
No obstante, al momento de plantearse la necesidad de diseñar medidas BEPS (julio de 2013), eran muy pocos los instrumentos bilaterales que contenían un mecanismo de resolución de controversias definitivo, basado en alguno de los mencionados Modelos. Por tal motivo, la Acción 14, que tenía por objeto tornar más eficientes los mecanismos de resolución de controversias, contaba entre sus propuestas la de elevar el status del arbitraje tributario de modo tal, que todos los países se comprometiesen a introducirlo en su red de convenios tributarios. Sin embargo, cuando más tarde se adoptó el Informe Final de la citada Acción 14 del Proyecto BEPS (septiembre de 2015), no hubo consenso entre los 44 países que diseñaron y negociaron el rango de las medidas, para otorgarle al arbitraje el status de estándar mínimo ni el de mejor práctica.
No obstante lo expuesto, a pedido de un grupo reducido de 20 países, en el mencionado informe se reconoció que un mecanismo de resolución obligatorio y vinculante de controversias podría consistir en la mejor manera de asegurar la resolución de conflictos relacionados con la aplicación e interpretación de convenios para evitar la doble imposición (párrafo 62). Por tal motivo, la Parte VI de la Convención Multilateral para la Implementación de las Medidas sobre Convenios Tributarios para Prevenir la Erosión de la Base Imponible y la Relocalización de la Renta, al cual la República Argentina adhirió el 7 de junio de 2017, instrumento desarrollado en el marco de la Acción 15 del Proyecto BEPS, permitió que los países interesados enmendasen sus convenios impositivos bilaterales, a los fines de incluir el arbitraje y así, promover la certeza tributaria.
Seis años más tarde, el escenario parecería mucho más prometedor para los proponentes de dicha iniciativa ya que, con la entrada en vigor del instrumento multilateral, tan solo 219 convenios tributarios bilaterales se vieron modificados con la introducción del arbitraje, ello debido a que los países en vías de desarrollo siguen rechazando dicho mecanismo, al punto tal que ninguno de los tratados celebrados entre ellos celebrados lo contempla.
El Proyecto sobre Imposición a la economía digital – un Caballo de Troya dentro del cual yace el arbitraje
En este contexto, mientras se debate el destino de la gravabilidad de grandes grupos multinacionales, que basan sus modelos de negocios en la penetración de mercados distantes sin requerir presencia física en ellos, se ha puesto al arbitraje nuevamente sobre la mesa de discusiones. En efecto, entre las medidas del Pilar Uno, aparece casi oculto un tercer elemento, al principio denominado “Importe C” del Enfoque Unificado y luego aludido como “Certeza Tributaria más allá del Importe A”. Si bien su alcance aún no ha podido acordarse entre los miembros del Marco Inclusivo, es claro que se pretende un compromiso global, para resolver las controversias relativas a la aplicación de las obligaciones asumidas en los convenios tributarios, en particular aquellas vinculadas al principio de operador independiente (“arm’s lenght principle”) conforme al cual se rigen los precios de transferencia.
Para ello, se proponen diferentes variantes: (i) prevenir controversias; (ii) aplicar correctamente el procedimiento de acuerdo mutuo de los convenios; (iii) introducir una instancia de mediación; y (iv) un mecanismo de resolución de controversias obligatorio y vinculante (párrafo 813). De esta manera, cabe advertir que, si bien únicamente 2.300 grupos multinacionales, estarían alcanzados por la nueva obligación impositiva del Importe A del Pilar Uno, mientras que apenas el 15% de los grupos estarían sujetos a las medidas de imposición global mínima del Pilar Dos, absolutamente todas las multinacionales sí se verían beneficiadas por el mecanismo de certeza tributaria al que se alude supra. Por lo tanto, en caso de adoptarse a mediados de año la solución global de los Pilares Uno y Dos del Proyecto sobre Economía Digital de la OCDE y el G20, podría afirmarse que tanto la eliminación de medidas unilaterales (legislaciones nacionales que recaen sobre los servicios digitales y pretenden gravar la renta de ellos derivada), como la diseminación del arbitraje en la red global de convenios tributarios bilaterales, para solucionar las controversias en materia de precios de transferencia, serían las principales consecuencias para la comunidad tributaria internacional que se derivarían del proyecto sobre digitalización.
Puede entonces evidenciarse que, en un contexto en el cual parecería que las propuestas implican un todo inescindible, una suerte de oferta al estilo “tómalo o déjalo”, no resulta fácil anticipar la manera en que se comportarán los más de 100 países en vías de desarrollo que, en un supuesto pie de igualdad, participan del Marco Inclusivo. Claro está que para tales países, la inclusión de arbitraje en sus tratados no parecería ser una prioridad, máxime cuando por lo general manifestaron tener algún inconveniente con dicho mecanismo, afectando en algunos casos, aspectos de índole constitucional o de soberanía. No obstante, dadas las circunstancias, dependiendo de lo atractivo que resulten los restantes componentes del paquete de medidas del proyecto, es probable que tales jurisdicciones terminen accediendo a un compromiso respecto del cual, hasta el momento, no estaban de acuerdo.
Como en la mitología griega, hoy también se siguen concibiendo planes astutos, basados en estrategias consistentes en esconder poderosas armas detrás de inofensivas apariencias, las que terminan siendo decisivas para seducir a quienes, sin saberlo, terminarán sufriendo las consecuencias. Pareciera haber llegado, entonces, el momento en que el arbitraje tributario comienza a expandirse, incluso, en bastiones que hasta ahora parecían impenetrables, logrando desmentir en los hechos las presuntas razones por las cuales previamente no era bienvenido.
