El pasado 2 de septiembre de 2021, la Corte Suprema de Justicia de la Nación argentina (en adelante “CSJN”) dictó un fallo a través del cual resolvió, entre otros, la posibilidad del Fisco argentino de aplicar la norma antiabuso doméstica -el principio de la realidad económica- frente a una disposición del Convenio entre la República Argentina y la República de Chile para evitar la doble tributación en materia de impuestos sobre la renta, ganancias o beneficios y sobre el capital y el patrimonio (en adelante el “Convenio” o “CDI”).
En el caso concreto Molinos Ríos de la Plata S.A. -en adelante el contribuyente- domiciliada en Argentina, recibió dividendos originados de su participación en tres sociedades uruguayas y una sociedad peruana, a través de la empresa holding del contribuyente en Chile. A criterio de la Autoridad Tributaria argentina existió una doble no imposición: en Argentina, por la aplicación del artículo 11 del CDI que sólo gravaba los dividendos en el país de la fuente y, en Chile, porque los dividendos que se originaron en las sociedades uruguayas y peruana no pagaban el impuesto sobre la renta en dicho país, por ser ganancias provenientes de sociedades plataformas de inversión.
El Fisco argentino consideró que se hizo un uso abusivo del CDI, en tanto la holding chilena carecía de sustancia económica o propósito de negocio y fue utilizada con el fin de eliminar el impuesto y conducir el rendimiento obtenido en Estados que no son parte del CDI -Uruguay y Perú-, por intermedio del Estado con quien sí se había celebrado un tratado de doble imposición -Chile-, utilizando los beneficios que éste ofrecía. Caso contrario, si los dividendos originados en las sociedades uruguayas y la sociedad peruana hubieran sido remitidos a la sociedad argentina -sin producirse un abuso del CDI-, hubieran quedado sujetas, en virtud del principio de renta mundial, al impuesto a las ganancias.
En atención a lo anterior, el Fisco determinó que lo procedente era aplicar la cláusula antiabuso doméstica para desconocer los beneficios del CDI, posición que fue posteriormente respaldada por el Tribunal Fiscal de la Nación y la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal.
Dichas decisiones fueron cuestionadas por el contribuyente por considerar, entre otras, que la norma antiabuso doméstica es de rango inferior al CDI y, por ende, no puede ser oponible al mismo y que el CDI no contenía una disposición antiabuso expresa que permitiera desconocer la aplicación de los beneficios.
A continuación, analizaremos, sin pretender ser exhaustivos, las posiciones de la CSJN en su sentencia, especialmente, en cuanto a la posibilidad de aplicar una cláusula antiabuso doméstica frente a un CDI, a la luz de lo dispuesto en el Convenio de Viena sobre el Derecho de los Tratados (en adelante “Convención de Viena”) y los comentarios a los Convenios Modelo tanto de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE) como de la Organización de las Naciones Unidas (ONU).
Sobre la posibilidad de aplicar cláusulas antiabuso domésticas frente a las disposiciones contenidas en un CDI (posición de la mayoría de la CSJN)
Sin intención de realizar una sobresimplificación de la argumentación de la CSJN en su sentencia, podríamos apuntar que, luego de un análisis de la estructura de la jerarquía de las normas según lo dispuesto en la Constitución Política argentina y partiendo de una interpretación hermenéutica y armónica de las mismas, el fallo concluye que el CDI debe ser interpretado atendiendo al principio de razonabilidad constitucionalmente establecido y al principio de buena fe contenido en el artículo 31 de la Convención de Viena, así como que no existe un impedimento para aplicar la disposición antiabuso doméstica. De forma tal que el CDI no tutela ni otorga beneficios frente a situaciones abusivas del mismo, dando posibilidad a la autoridad tributaria de aplicar la norma antiabuso local aún y cuando no estuviese expresamente previsto en el texto del CDI.
Asimismo, realiza un análisis de los elementos por los cuales se determinó en el caso concreto la existencia de un abuso del CDI, que ampara la posición del Fisco de aplicar la norma antiabuso doméstica -el principio de la realidad económica- y desconocer los beneficios que otorgaba el Convenio.
Dicho lo anterior, podría decirse que la posición adoptada por la CSJN se basa en una línea que se ha mantenido históricamente, tanto a nivel doctrinario como de los comentarios al artículo 1° de los Convenios Modelo, tanto de la OCDE como de la ONU: la posibilidad de aplicar normas antiabuso domésticas y la posibilidad de los Estados contratantes de no conceder los beneficios de un CDI cuando se esté ante un uso abusivo del mismo.
Al respecto, los Comentarios a los Convenios Modelo recuerdan las posiciones que han adoptado tradicionalmente los Estados sobre esta cuestión. Respecto a la primera, apuntan la posición de determinados Estados de considerar que, al no estar incluidas las normas antiabuso domésticas en los CDI, las mismas no se ven afectadas por éstos y, consecuentemente, en tesis de principio no existe un conflicto entre dichas normas y las disposiciones del CDI. Bajo esta lógica, es posible entonces aplicar una norma antiabuso doméstica para casos de abuso.
En cuanto a la segunda, apuntan también la posición de algunos Estados de considerar que, con base en las disposiciones del Convenio de Viena (artículos 31 y 32), así como en atención al objeto y propósito de los CDI y la obligación de interpretarlos de buena fe, los Estados pueden no conceder los beneficios tributarios del CDI cuando se esté ante un uso abusivo del mismo.
En ese sentido, resulta clara entonces la posibilidad de aplicar una norma antiabuso doméstica para desconocer los beneficios tributarios de un CDI cuando se determine que se está ante un uso abusivo. Dicho esto, el examen entonces se coloca en un plano distinto y de más difícil concretización: determinar cuándo existe un uso abusivo que faculte la aplicación de una norma antiabuso doméstica.
Al respecto, no existe una definición uniforme sobre cuando ocurre esta situación y así se refleja en los Comentarios a los Convenios Modelo. No obstante, es importante observar, por ejemplo, que los Comentarios al Convenio Modelo de la OCDE ofrecen un principio rector que funciona de guía para calificar determinadas operaciones como abusivas y exige la concretización de dos supuestos: que persigan garantizar una posición fiscal más favorable y que esa posición fiscal más favorable sea contraria al objetivo y finalidad del CDI.
En adición a lo anterior, lanzan también una advertencia en el sentido de que esta posición no implica ni permite presuponer la realización por parte de los contribuyentes de operaciones abusivas. Es decir, que será necesario un análisis caso por caso para determinar, a través de una comprobación objetiva de las circunstancias, cuándo ha existido un uso abusivo del CDI.
Finalmente, recuerdan los comentarios a los Convenios Modelo que la posibilidad de aplicar disposiciones generales antiabuso no impide ni implica que no sean necesarias disposiciones específicas en los CDI para evitar el uso de determinadas formas de elusión fiscal, lo que sin lugar a duda brinda una mayor seguridad jurídica y claridad respecto a la interpretación y aplicación de los tratados, especialmente, de cara a situaciones donde el Fisco acuse un uso abusivo de los mismos.
Por otro lado, es igualmente importante la consideración respecto a la compatibilidad de las normas antiabuso domésticas y el CDI en cuanto a su jerarquización normativa, bajo el entendido de que una norma de rango inferior no puede contradecir una norma de rango superior y que se deben respetar en todo momento las obligaciones adquiridas por el Estado en virtud de los tratados.
En síntesis, este enfoque basado en la aplicación de las disposiciones de la Convención de Viena y la posibilidad de aplicar normas antiabuso domésticas cuando se está frente al uso abusivo de un CDI parece ser el seguido por la CSJN, junto con otros argumentos que se exponen de forma amplia en el fallo.
En otras palabras, frente a un uso abusivo de un CDI, cabe la posibilidad de recurrir a la norma antiabuso doméstica ante la ausencia de una norma específica dentro del CDI, para denegar los beneficios de éste. En cuyo caso, la dificultad estribará en determinar cuándo ha existido un uso abusivo; la interacción que exista entre el CDI y el ordenamiento jurídico interno; así como el ejercicio de otros mecanismos previstos en los CDI para la solución de conflictos.
Contraposición: imposibilidad de aplicar cláusulas antiabuso domésticas frente a las disposiciones contenidas en un CDI (posición disidente de un ministro de la CSJN)
Dicho lo anterior, es igualmente importante advertir que la sentencia contiene una disidencia del Ministro presidente de la CSJN, quien considera que lleva razón el contribuyente, entre otros, porque Chile era el único Estado contratante con potestad tributaria para gravar los dividendos distribuidos por la empresa holding y así se desprende del mismo artículo 11 del CDI; hay una ausencia de una cláusula antiabuso en el CDI que permitiera al fisco desconocer los beneficios del CDI; y, la existencia de una imposibilidad de desconocer unilateralmente la aplicación del CDI a través de una norma antiabuso doméstica.
Apunta, además, que el CDI se rige por el principio de la fuente -conllevando esto la posibilidad de que ninguno de los Estados contratantes grave un determinado tipo de renta-; que la renuncia del Estado contratante en este caso particular -Chile- no habilita al otro Estado a ejercer las suya; y recrimina que el legislador al momento de aprobar el CDI no incluyó disposiciones para evitar la no imposición.
Agrega, a diferencia del fallo de la mayoría de la Corte, que ni el preámbulo del CDI ni en su articulado existe alusión o intención alguna de los Estados contratantes de prevenir situaciones de no imposición que podían derivarse de la aplicación de las normas basadas en el principio de la fuente. También señala que el propio CDI celebrado entre Argentina y Chile exigía que cualquier situación que se presentara en la aplicación e interpretación de éste debía resolverse mediante mutuo acuerdo entre los Estados, sin que se contemplase la posibilidad de que uno de los Estados recurriera a la legislación interna para impedir la aplicación de alguna disposición del CDI. Todo ello, aunado a una imposibilidad general del Fisco de recurrir a la legislación interna -cláusula antiabuso- para desaplicar una disposición del CDI.
Con base en lo anterior, el Ministro consideró que la conducta del Fisco a través de la cual se aplicó la cláusula antiabuso doméstica para desconocer el artículo 11 del CDI no es procedente.
Más allá de la validez técnica que pueda tener esta posición, consideramos que la misma encuentra una dificultad a la hora de superar un análisis de la aplicación del CDI a la luz de las disposiciones de la Convención de Viena, su objetivo y finalidad, así como la obligación de interpretar los mismos de buena fe, parámetros bajo los cuales no se tutela un uso abusivo de los CDI. Misma dificultad existiría a la hora de evaluar esta posición al tenor de los Comentarios de los Convenios Modelo de la OCDE y la ONU.
Tanto una como la otra resultan claras en reconocer una posibilidad a los Estados de denegar los beneficios tributarios de un CDI cuando se determine que se está ante un uso abusivo de los mismos, y ello podría hacerse a través de las cláusulas antiabuso domésticas en ausencia de una norma expresa en el CDI.
Siempre, claro está, cuando este ejercicio se haga frente a usos abusivos y no como regla generalizada para desconocer u obviar las obligaciones a las que se encuentran sometidos los Estados en virtud de los convenios o tratados que suscriban.
