La digitalización de la economía es una realidad que cada día cobra más importancia a nivel mundial. De hecho, el concepto de “economía digital” ha tenido que ser redefinido en la medida que su realidad se desarrolla hasta extralimitarse a su significado. Sin duda, la economía digital ha impactado en gran medida los sistemas tributarios de distintas jurisdicciones y ha presentado distintos retos en la materia. Su relevancia se refleja en transacciones importantes como la obra “Everydays: The First 5.000 Days” del artista Mike Winkelmann, la cual se ha reportado como el NFT más costoso de la historia al ser vendido por un valor de USD$69,3 millones.
No obstante, la inversión en activos digitales protegidos a través de la criptografía es mucho más compleja que la simple valorización de estos bienes para generar un ingreso proveniente de la diferencia de precio de venta y precio de adquisición. El mercado de activos criptográficos representa el acceso a una serie de servicios de Finanzas Descentralizadas (“DeFi”) -dentro de los cuales se incluyen préstamos, smart contracts, NFT, entre otros-, eliminando la presencia de terceras partes como intermediarios. De hecho, los grandes inversionistas del mercado, denominados en distintas ocasiones como “whales”, realizan sus inversiones con el objetivo de acceder a este “mundo financiero paralelo”.
En particular, el desarrollo de los Tokens No Fungibles (“NFT”) ha tenido un gran impacto en el mundo de los bienes digitalizados. La Autoridad Tributaria colombiana ha definido este tipo de bienes como “tokens criptográficos desarrollados mediante tecnología blockchain que representan activos digitales únicos, limitados y verificables” (Oficio 433 de 2021) y les ha otorgado el tratamiento tributario de cualquier otro criptoactivo. Lo anterior implica que los NFT: (i) son bienes inmateriales que forman parte del patrimonio de un contribuyente, (ii) son susceptibles de generar un ingreso gravable al momento de su enajenación, (iii) deben ser declarados por su valor patrimonial, y (iv) no cuentan con el respaldo de algún banco central.
La implementación de la tecnología blockchain permite poner a disposición distintos activos digitales y registrar automáticamente las transacciones según el tipo de activo. Inclusive, a través de los smart contracts existe la posibilidad de que el creador del activo digital cobre un porcentaje de la venta o una cantidad determinada, lo que equivaldría a una regalía. De cierta manera, el registro de la transacción sobre un NFT puede entenderse como un certificado digital de titularidad que permite conocer la procedencia del activo digital y los detalles de los derechos del autor o cualquier información relevante que sea parte del código del activo. Se puede decir que el verdadero valor de los NFT es hacer distinguible la propiedad de un activo digital de otro, situación que era inimaginable hasta hace muy poco en el mundo digital.
Es común que la naturaleza de los NTF sea asimilada, o en ocasiones confundida, con la de los derechos de autor o la propiedad industrial. Sin embargo, es importante entender que cada uno de estos campos pretende proteger y garantizar distintos derechos. Los NFT otorgan un certificado de autenticidad del activo con capacidad de verificación en el blockchain. Por su parte, el derecho de autor pretende la protección de cualquier creación intelectual de carácter literario o artístico y la propiedad industrial protege las creaciones intelectuales tales como signos distintivos, patentes, diseños industriales, modelos de utilidad, entre otros.
El adquiriente de un NFT obtiene una certificación de que posee una versión única del activo criptográfico en cuestión. Es decir, que en ningún momento se entienden transferidos los derechos patrimoniales y derechos morales. En otras palabras, el creador de un archivo digital se reserva el derecho a autorizar o prohibir la reproducción, interpretación o adaptación del contenido, así como la facultad para reivindicar la paternidad de la obra y oponerse a cualquier modificación que perjudique su reputación. La protección comprendida por la propiedad industrial le otorga a un signo distintivo la disposición del signo y sus productos de manera exclusiva para producirlos, venderlos, explotarlos, así como la prohibición de dichos usos por parte de terceros. Bajo esta lógica, la titularidad de un NFT tampoco le otorga esta facultad al titular sobre la imagen que eventualmente sea considerada un signo distintivo y dificulta el registro de marcas tridimensionales, sonoras u olfativas.
Sin duda alguna, el blockchain permitiría eliminar la función central de las autoridades gubernamentales en cuanto al registro de creaciones intelectuales, lo que para algunos podría significar un registro mundial de propiedad intelectual. No obstante, lo anterior presenta dos problemas que hasta la fecha no tienen solución. El primero consiste en que un mismo activo digital puede estar presente en distintos blockchain, pero la titularidad del NFT se entenderá distinta para cada cadena de bloques. El segundo, radica en la capacidad del blockchain para soportar millones de solicitudes y para dar solución a litigios o controversias respecto a distintos registros en aspectos como la temporalidad, la semejanza del activo registrado, entre otros. ¿Se podrá llegar al punto en que un smart contract resuelva este tipo de controversias? ¿Podría agotarse un proceso administrativo a través del blockchain?
Uno de los hechos generadores del IVA es la venta de activos intangibles dentro del territorio colombiano o desde el exterior. Se entienden como adquiridos desde el exterior cuando el usuario adquirente tenga su residencia fiscal, domicilio, establecimiento permanente o sede efectiva de administración en Colombia. Por el momento, es claro que a pesar de que los NFT son intangibles, al no estar asociados con la propiedad industrial su enajenación no se enmarca dentro del hecho generador. No obstante, surgen cuestiones tales como: en la medida que el blockchain en un futuro pueda suplir la propiedad industrial ¿se gravaría con IVA la venta de este tipo de activos cuando se vendan desde el exterior o en el territorio colombiano? ¿Existe la posibilidad de entender el blockchain como parte de la propiedad industrial, por ejemplo, si se patenta el mismo sistema? ¿Gravar con IVA las operaciones con este tipo de intangibles conllevaría a un desincentivo de involucrarse en el mercado en Colombia?
En el ámbito tributario se han desarrollado ciertos terrenos comunes de doctrina de la Autoridad Tributaria para el tratamiento de los activos digitales, pero aún persisten inmensos retos frente a los cuales debe darse respuesta por medio de cambios legislativos. El derecho tributario debe alcanzar la realidad del mercado. En materia de impuesto sobre la renta, es claro que los NFT reportan un ingreso al momento de su enajenación, así como que la determinación de la base gravable involucra un costo de un activo poseído que debía ser declarado por su costo fiscal en caso de haber sido adquirido en algún año gravable anterior, so pena de incurrir en una sanción por activos omitidos. Adicionalmente, en el caso colombiano, se podrá causar un ingreso por diferencia en cambio si los activos digitales se entienden poseídos en cualquier moneda extranjera, lo cual también incidirá en la forma de calcular el ingreso en el momento de la venta.
Ahora, lo que sí genera incertidumbre es la fuente del ingreso. Para efectos colombianos, constituyen ingresos de fuente nacional los obtenidos de la enajenación y explotación de bienes inmateriales que se encuentren dentro del país. La aplicación del criterio de territorialidad a los NFT como activos intangibles se dificulta por la naturaleza de estos mismos. Los NFT se deben entender poseídos en el blockchain, el que por su carácter descentralizado no es posible vincular a una jurisdicción específica. De la misma manera, es problemático determinar el lugar de posesión de un NFT de acuerdo con el acceso del usuario a la billetera virtual o el lugar donde se encuentren sus servidores, pues acceder a un activo digital en una jurisdicción determinada no debería determinar la ubicación del activo.
Carece de fundamento argumentar que el lugar de posesión de un NFT es el lugar desde el cual el usuario accede a la plataforma virtual que le permite visualizar este mismo, bajo el entendido que este es el software por medio del cual se crean y almacenan sus claves públicas y privadas, y que por medio de su interacción con el blockchain permite al usuario monitorear su balanza, realizar transacciones y recibir activos criptográficos. Los NFT y demás activos digitales no se concentran en la billetera de cada usuario, razón por la cual tampoco es correcto determinar que el lugar donde se encuentren los servidores que prestan el servicio de la billetera virtual -usualmente en el extranjero- es donde se entienden poseídos para cada usuario. De esta manera, persiste la incertidumbre sobre el tratamiento de estos activos según la calidad de residente o no residente en Colombia y sus implicaciones en la declaración de renta y declaración de activos en el exterior.
Existe la incógnita acerca de la retención en la fuente que debe practicarse en los pagos o abonos en cuenta por concepto de regalías a una tarifa del 20% en Colombia para pagos a no residentes. Indudablemente, esto presenta una dificultad de imposición al momento de la monetización del activo, que será justamente el momento en que deberá practicarse la retención en la fuente y pagarse en la respectiva declaración cuando se involucre un tipo de regalía o porcentaje de venta para el creador del contenido ¿Se deberían entender como regalías la explotación de intangibles no asociados a la propiedad industrial?
Respecto al impuesto de industria y comercio – ICA también se generan dudas. Este impuesto grava los ingresos brutos respecto a las actividades industriales, comerciales y de servicios que se realicen en un municipio en Colombia, excluyendo la venta de activos fijos, es decir, los bienes que no se enajenen dentro del giro ordinario de los negocios o el inventario para los obligados a llevar contabilidad. Si los NFT son para un contribuyente un activo movible, se presenta nuevamente la incertidumbre acerca de dónde se entiende poseído el activo y dónde se realizó la actividad comercial. No hay claridad tampoco de la importancia que tenga realizar dicha actividad a través de una billetera virtual que tenga ubicados sus servidores en Colombia o el extranjero. Tampoco se genera seguridad jurídica respecto de las rentas que se obtengan por regalías, alquileres y demás ingresos pasivos. Adicionalmente, a veces el mercado puede incentivar a la compraventa constante de este tipo de activos, de forma rotativa, generando utilidades mínimas en cada venta. Siendo la tarifa del ICA el 1% de los ingresos brutos, el impuesto puede terminar siendo más que la utilidad obtenida, lo cual desincentiva una participación activa en el mercado.
De las pocas certezas en temas tributarios relacionados con este tipo de tecnologías propias del desarrollo de la economía digital, está claro que el fetichismo tributario colombiano ha obviado la importancia de atender estas nuevas realidades. Desde el año 2000, Colombia ha tenido aproximadamente una reforma tributaria cada año, pero ninguna de ellas ha sido capaz de atender este tipo de realidades económicas que hacen parte de la economía colombiana. Según Forbes, para inicios del año 2022 Colombia se ubicaba en el puesto 11° a nivel mundial en transacciones realizadas con criptomonedas. Sin embargo, la reforma tributaria presentada en el mes de septiembre de 2021 no contempló ni modificó ni introdujo regulación que resolviera las situaciones y fenómenos de incertidumbre presentadas anteriormente.
Los contribuyentes se encuentran expectantes a las interpretaciones que realice la DIAN frente a distintas consultas, mientras no existe claridad frente al tratamiento no sólo de NFT, sino de otro tipo de intangibles que por su naturaleza no permitan ser vinculados a un territorio específico. Más allá de buscar reemplazar los criterios de residencia y fuente en los que se basa el sistema tributario colombiano y muchos otros, es necesario ajustar la manera en que se interpretan pues, de lo contrario, no tienen aplicabilidad clara para este tipo de intangibles que permean cada vez más la realidad económica de nuestro país. Es momento de evitar realizar reformas a corto plazo y plantear alternativas que respondan a la digitalización y descentralización de la economía.