Ya han transcurrido casi 4 años desde que se abrió a la firma la Convención Multilateral para la Implementación de Medidas sobre Convenios Tributarios para Evitar la Erosión de las Bases Imponibles y la Relocalización de la Renta, desarrollada en el marco de la Acción 15 del Proyecto BEPS del G20 y la OCDE, y muy pocos convenios tributarios bilaterales se han visto modificados para incorporar el mecanismo de resolución de controversias vinculante y obligatorio contemplado en la Parte VI del referido instrumento multilateral. La mayoría de los países en vías de desarrollo que defienden la imposición en la fuente todavía se rehúsan a incorporar mecanismos de resolución de controversias, vinculantes y obligatorios, en su red de tratados impositivos, por lo que ninguno de los convenios celebrados entre ellos contempla al arbitraje tributario.
Cabe, no obstante, tener en cuenta que, al momento de plantearse la necesidad de diseñar medidas BEPS (julio de 2013), eran muy pocos los instrumentos bilaterales que contenían un mecanismo de resolución de controversias definitivo. Por tal motivo, la Acción 14 de dicho proyecto -que tenía por objeto tornar más eficientes los mecanismos de resolución de controversias- contaba, entre sus propuestas, la de elevar el status del arbitraje tributario de modo tal que todos los países se comprometiesen a introducirlo en su red de convenios tributarios. Sin embargo, cuando más tarde se adoptó el Informe Final de la citada Acción (septiembre de 2015), no hubo consenso entre los 44 países que diseñaron y negociaron el rango de las medidas para otorgarle al arbitraje el status de estándar mínimo ni el de mejor práctica.
Una nueva ocasión para repensar la posición en torno al arbitraje
Ahora bien, resulta difícil anticipar que tan inflexible resultará la posición de los países en vías de desarrollo en el actual estado de las negociaciones vinculadas al proyecto para hacer frente a los desafíos impositivos de la digitalización de la economía, cuyo Pilar Uno contempla elementos sobre certeza tributaria, entre los cuales se destaca el arbitraje tributario para situaciones que van más allá del nuevo Importe A. Tal sería el caso de las controversias relativas a la aplicación del principio de operador independiente (“arm’s length”) con el cual los Estados valoran las operaciones entre empresas asociadas.
La aceptación de este elemento en la negociación, que tendrá lugar a mediados del presente año, dependerá, en gran medida, de lo atractivas que resulten para los países en cuestión las principales medidas contenidas en el paquete del proyecto, las cuales les permitirían someter a imposición la renta de los grupos multinacionales. Dependerá también de la presión política para brindar consenso y no apartarse del nuevo estándar internacional.
Razones por las que generalmente no se acepta el arbitraje
Tanto la soberanía en materia impositiva como cuestiones de índole constitucional figuran entre las razones que con mayor frecuencia invocan las jurisdicciones que rechazan el mecanismo del arbitraje. No obstante, los países también suelen aducir otros argumentos, tales como (i) el hecho de que, anualmente, queda sin resolver un número relativamente bajo de los casos que se presentan al procedimiento de acuerdo mutuo del Artículo 25 de los convenios; (ii) la falta de recursos para afrontar un compromiso tan fuerte como el arbitraje; (iii) la falta de experiencia entre sus autoridades competentes; y (iv) la ausencia de expertos independientes provenientes de países en vías de desarrollo que pudieran entender la posición de éstos países.
A continuación, se ofrece un breve análisis que podría facilitar la decisión que, al respecto, deberían adoptar los funcionarios de los países en vías de desarrollo a la luz de la propuesta contenida en el proyecto sobre digitalización.
a) ¿Qué tan ciertos son los argumentos constitucionales y de soberanía?
Habida cuenta de la sensibilidad en torno a estos conceptos, no se ha profundizado el análisis respecto de qué tan ciertos resultan ser, en definitiva, los argumentos oportunamente invocados desde las jurisdicciones que rechazan rotundamente al arbitraje excusándose detrás de figuras tan fuertes como las de soberanía y constitucionalidad. Ahora bien, cabe admitir que, para muchos países, no deberían existir las referidas preocupaciones de índole legal o constitucional, en particular cuando sus sistemas jurídicos han sido inspirados por los mismos principios y modelos adoptados por otras jurisdicciones que hoy por hoy pregonan al arbitraje tributario como la manera más eficiente para solucionar las controversias.
En efecto, cuando un país celebra un convenio tributario, cede legalmente parte de su soberanía, no sólo con respecto a su facultad para solucionar las controversias que pudieren surgir entre su administración tributaria y los contribuyentes relativas a la correcta imposición, sino que también -y en mayor medida- respecto a la manera en que se debe ejercer dicha imposición (en muchos casos introduciendo límites o incluso anulando la propia legislación interna). Por lo tanto, si un país puede renunciar a su derecho soberano de imponer tributos de conformidad con su legislación doméstica, por qué no podría, éste, también renunciar al derecho concedido en el convenio para que sean las autoridades competentes quienes, de común acuerdo, resuelvan las controversias respecto de la correcta aplicación del tratado.
Llamativamente, ningún impedimento constitucional ha impedido la celebración de convenios para evitar la doble imposición que incluyen procedimientos de acuerdo mutuo conforme los cuales las autoridades competentes (sin ser órganos judiciales) se encuentran facultadas para, de manera discrecional, definir cualquier controversia relativa a una eventual imposición contraria al tratado.
Esta falta de consistencia podría hacer pensar que tan férrea defensa de la soberanía y de la Constitución Nacional no es más que una mera excusa para legitimar ciertas conductas que podrían conllevar a una aplicación arbitraria de los compromisos asumidos en el plano internacional. Esta indeseable manera de pensar (la cual debería desalentarse para evitar que se expanda la desconfianza entre las jurisdicciones que deben trabajar codo a codo para alcanzar el consenso para el logro de sus objetivos comunes), sumada al hecho de que tanto el arbitraje como así otros mecanismos obligatorios y vinculantes de resolución de controversias se encuentran presentes en otro tipo de tratados internacionales celebrados por los países en cuestión, por ejemplo, en materia comercial o de promoción y protección de inversiones, podría conducir a ciertas conclusiones que, hasta el momento, nadie parece querer admitir: que la aplicación sistemática y poco ortodoxa de las medidas de los convenios, que no puede desafiarse por no estar sujeta a revisión alguna por una instancia independiente de carácter obligatorio, podría obedecer a una política o práctica de Estado motivada por razones meramente recaudatorias. Por ello, el rechazo al arbitraje podría concebirse, siguiendo esa corriente interpretativa, como un intento de perpetuar la aplicación discrecional y tendenciosa de los derechos y obligaciones contenidas en los convenios tributarios.
b) La falta de recursos y experiencia
Mayor simpatía generan, por si acaso, otros argumentos dotados de mayor sinceridad y humildad esgrimidos desde otros países que también se oponen a este mecanismo definitivo para solucionar los conflictos derivados de la aplicación de los convenios. Este sería el caso, por ejemplo, de aquella idea que subyace acerca de que, atento a la falta de experiencia en las autoridades competentes de los países en vías de desarrollo -en cuanto a la materia objeto de las principales controversias, es decir, la aplicación del principio de operador independiente (“arm’s length”)-, la decisión arbitral que por lo general se adopte podría perjudicar los intereses de estos países.
En cuanto a los recursos que implica el proceso arbitral, corresponde señalar, no obstante, que éstos no deberían resultar superiores a los que, conforme los estándares actuales, resultan necesarios para ejercer de manera responsable las responsabilidades que los países asumieron en el marco del actual procedimiento de acuerdo mutuo contenido en los instrumentos tributarios bilaterales. En efecto, en virtud del segundo apartado del Artículo 25 de la mayoría de los convenios en vigor en los países en vías de desarrollo, las autoridades competentes “deben hacer todo lo posible” para resolver de mutuo acuerdo las controversias vinculadas a una eventual imposición contraria al convenio.
Ahora bien, defender la posición de la autoridad competente en el marco del procedimiento de acuerdo mutuo ordinario no debería resultar menos exigente ni requiere menos habilidades y experiencia que hacerlo en el marco del eventual proceso arbitral iniciado cuando, en la instancia previa, las autoridades competentes no se hubieren puesto de acuerdo. Contar con conocimientos acerca de las cláusulas de los tratados, como en materia de precios de transferencia, constituye, por consiguiente, un requerimiento que los países ya deberían cumplir en virtud de los compromisos hasta el momento asumidos. Más aún, aseverar que las autoridades competentes no cuentan con la experiencia suficiente podría interpretarse como un reconocimiento de que las jurisdicciones involucradas no se encuentran en condiciones de hacer exigibles las disposiciones de los convenios y, en consecuencia, de los compromisos internacionales.
De manera similar, las preocupaciones relativas a los costos que insumiría el arbitraje podrían mitigarse mediante una estricta reglamentación del proceso arbitral, conforme la cual se limite la compensación a los árbitros y los gastos que éstos tendrían admitido incurrir para la resolución de los casos. Por otra parte, cabe precisar que los procedimientos de acuerdo mutuo más complejos podrían resultar aún costosos para las autoridades competentes que ejercen sus funciones de manera responsable con la finalidad de “hacer todo lo posible” para resolver el caso. Finalmente, corresponde admitir que, si tal como se aduce, serían muy pocos los casos pendientes de resolución que se someterían al arbitraje, los costos asociados a este proceso no resultarían significativos.
c) Prejuicios relativos a la objetividad de los árbitros
En relación a los prejuicios acerca de la imparcialidad de los árbitros, podría manifestarse que, en ausencia de evidencias demostrando que no se han resguardado debidamente los intereses de los países en vías de desarrollo, los argumentos que los invocan carecen de fundamentación y entran en la categoría de meras conjeturas teóricas. De igual manera, no cabría razón si se considera, por ejemplo, que un determinado panel arbitral no ha actuado de manera imparcial (entendiendo dicho proceder en detrimento de los intereses de un país en vías de desarrollo) por no haber confirmado la imposición exigida en esa jurisdicción cuando ésta hubiere resultado, a la luz de las comprobaciones efectuadas, contraria al respectivo convenio. Por el contrario, podría insistirse en que los árbitros podrían, en ciertas circunstancias, compensar la falta de experiencia de las autoridades competentes de los países en vías de desarrollo que actuaran de buena fe.
Conclusiones
Tal como se indicara más arriba, hay escenarios legítimos en los que existen preocupaciones técnicas relacionadas con la puesta en práctica del arbitraje en el marco de los procedimientos de acuerdo mutuo que permanecieren sin resolver. Dichos escenarios deberían distinguirse de aquellos intentos por evitar que las administraciones tributarias pierdan el margen de maniobra con el que cuentan para determinar, de manera discrecional, la cantidad de impuestos que los contribuyentes deben pagar en sus jurisdicciones. Si bien esto último no debería demorar el debate que genuinamente deba realizarse internamente en cada país con carácter previo a adoptar un mecanismo de esta naturaleza para ofrecer certeza tributaria, las inquietudes de carácter técnico previamente señaladas deberían mitigarse mediante la implantación de adecuados programas de capacitación que podrían cuidadosamente diseñar, coordinar y suministrar ciertos organismos internacionales, como las Naciones Unidas y el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias.
Cabe reiterar que el análisis aquí efectuado no tiene otra finalidad que fomentar el debate que correspondería plantear en varios países en vías de desarrollo con relación a las ventajas y desventajas que ofrecen los mecanismos de resolución de controversias obligatorios y vinculantes, para definir los casos pendientes de acuerdo mutuo, de manera tal de brindar certeza tributaria, tanto a los contribuyentes como a las propias administraciones, en el contexto de una constante evolución de la economía global y de los estándares internacionales en materia impositiva.
No será antes de que las jurisdicciones hubieren revisado sus posiciones a la luz del ejercicio sugerido más arriba que se podrá adoptar, de manera sincera en una jurisdicción, una decisión que permita vislumbrar la posibilidad de seguir el camino que conduzca a la certeza tributaria y a la correcta aplicación de los convenios tributarios. Por el contrario, de no practicarse dicha revisión, no habrá mejores oportunidades para prevenir que las administraciones tributarias de mayor agresividad continúen siendo, a pesar de los compromisos internacionales, las únicas en determinar cómo debe concebirse la verdad en materia impositiva.
